5.13.2017

دور القاضي الإداري في تفعيل الرقابة على صحة مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعائها ذ محمد قصري الوكيل القضائي للمملكة

دور القاضي الإداري  في تفعيل الرقابة على صحة مسطرة  فرض الضريبة وتصحيح وعائها ذ محمد قصري الوكيل القضائي للمملكة









دور القاضي الإداري  في تفعيل الرقابة على صحة مسطرة  فرض الضريبة وتصحيح وعائها ذ محمد قصري الوكيل القضائي للمملكة






مداخلة القيت في ندوة" المنازعات الانتخابية والجبائية  من خلال توجهات  المجلس الأعلى

المركب الرياضي والاجتماعي لبنك المغرب
حي الرياض –مدينة العرفان
10-11 مايو 

 

دور القاضي الإداري  في تفعيل الرقابة على صحة مسطرة  فرض الضريبة وتصحيح وعائها ذ محمد قصري الوكيل القضائي للمملكة




دور القاضي الإداري  في تفعيل الرقابة على صحة مسطرة  فرض الضريبة وتصحيح وعائها ذ محمد قصري الوكيل القضائي للمملكة
مقدمـــــة:

تشكل الضرائب والرسوم التي في حكمها أهم مورد مالي لميزانية الدولة والجماعات, وتساهم بشكل فعال في تمويل النفقات العمومية وإنعاش الحياة الاقتصادية والاجتماعية بالبلاد وضمان السير العادي لدواليب الدولة وتفرض على الخاضعين لها مقابل ما توفره لهم الدولة من خدمات أمنية واجتماعية, ونظرا لأهميتها تلك وطابعها الإلزامي فقد عهد المشرع الجبائي للسلطة العامة ممثلة في إدارة الضرائب والخزينة أمر فرضها وتحصيلها وزودها من السلطات والامتيازات العامة بما يكفي لاداء  وظيفتها تلك, وسن لها قواعد إجرائية تقنن مجال تدخلها للمحافظة على حقوق الخزينة كما أرسى في المقابل ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من طرف الإدارة ضد حقوقهم المالية, وهاته المعادلة بين الحقوق المالية للدولة والأفراد يهدف بالأساس إلى تحقيق عدالة ضريبية تقوم على الحفاظ على حقوق الخزينة والضمانات المخولة للملزمين في إطار التشريع الجبائي ومن هذا المنطلق أوصى جلالته محمد السادس نصره الله في خطابه بتاريخ 26/9/2000 بمنطقة الجرف الأصفر بإصلاح ضريبي يقوم على الشفافية والتبسيط والعقلنة كما ورد بالخطاب الملكي يوم 8 ماي 1990 للمغفور له الحسن الثاني بمناسبة إحداث المحاكم الإدارية ما يلي "إننا نقوم بمجهود كبير فيما يخص النظام الجبائي وننوي أن نقوم بعفو جبائي ونطلب من المستثمرين أن يأتوا ليستثمروا عندنا، ولكن إذا لم يعرفوا أن بلادنا تنعم بالسلم والضمان الجبائي فإنهم لن يأتوا وبقطع النظر عن الخارج والأجانب علينا على الأقل  أن ننصف قبل كل شيء رعايانا ومواطنينا، هذا وبمناسبة أشغال الأيام الوطنية للضريبة المنعقد بتاريخ 26-27/11/1999 دعا السيد الوزير الأول إلى التفكير في تبسيط النظام واستقراره وجعل الضريبة وسيلة للنمو الاقتصادي كما أنه بمناسبة الإصلاح الضريبي لقانون المالية لسنة 2001 أكد السيد وزير المالية ان الإصلاح مدعو إلى الاستمرار في اتجاه التجديد والابتكار في مجال تحسين العلاقة بين الإدارة الضريبية والملزمين للبحث عن العدالة الضريبية كهدف أساسي بالاعتماد على وعاء منتظم ومقاربة للمراقبة مقرونة ببرمجة ناجحة ترتكز على احترام الضمانات القانونية للملزمين في أفق تحسين جو الخدمة العمومية والعلاقة مع مستعمليها.
والأصل أن يتم تحديد الضريبة في إطار إقرار عفوي يصدر من الخاضع للضريبة داخل الأجل القانوني المحدد له حيث يتم ربط الضريبة في إطار العناصر الواردة به, الا ان الملزم قد يعزف عن تقديم إقراره داخل الأجل القانوني المحدد له وقد لا يضمن إقراره كل العناصر التي تفيد في تحديد وعاء الضريبة جهلا منه بتقنيات المجال الضريبي مما يفتح المجال أمام الإدارة للتدخل لتطبيق مسطرة الفرض التلقائي من جانبها التي تنتهي بفرض الضريبة استنادا إلى تقديراتها, كما ان للإدارة بمقتضى حق المراقبة والاطلاع سلطة فحص الإقرارات المقدمة ومراجعة الأساس الضريبي داخل المدة الغير مشمولة بالتقادم غير انه من الناحية العملية قد يتم النيل من الضمانات المخولة للملزمين بمثابة تأسيس أو تصحيح الوعاء الضريبي وقد تلبس مسطرة التصحيح لباس مسطرة الفرض التلقائي أو العكس في إطار تشعب الميدان الجبائي وتشتيت نصوصه وقد تكون إحدى المسطرتين مشوبة باخلالات جوهرية مما يؤدي إلى العديد من الخلافات بين الإدارة والملزمين بكون القضاء الإداري هو الملجأ الوحيد لتصحيح هاته الأوضاع.
والأصل أن المنازعة الجبائية بالنظر لموضوعها وسلطة القاضي الإداري الإيجابية فيها التي تتعدى الإلغاء إلى تعديل القرار الجبائي واستبداله وإصدار أوامر للإدارة أو الحلول محلها في تصحيح الوضع الضريبي والمراكز القانونية للأطراف، فهي تدخل في نطاق منازعات القضاء الشامل وليس قضاء الإلغاء وقد أجمعت المحاكم الإدارية والغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى على أن النزاع في مادة الضرائب هو ذاتي صرف وان القضاء الشامل هو مجاله والمتتبع لعملية ربط الضريبة وتصفيتها وما يتخلل ذلك من إجراءات مستمدة من القانون، يتضح أن القضاء الشامل هو المجال الطبيعي للمنازعات الجبائية، غير أن هذا   لا يمنع من القول ومن باب الاستثناء فقط من وجود دعوى الإلغاء في مجال المنازعات الجبائية وفي حدود ضيقة كلما تعلق الأمر بقرارات إدارية منفصلة عن عملية ربط الضريبة كالطعن في المنشورات عندما تتضمن تفسيرا معينا للقانون بالشكل المؤثر في المراكز القانونية للملزمين، والقاضي الإداري وهو يبت في النزاع الضريبي سواء رفع إليه في إطار قضاء الإلغاء أو القضاء الشامل يجب عليه تفسير القاعدة القانونية في ضوء مقاصد المشرع مع تفسير النص الجبائي تفسيرا ضيقا إعمالا لمبدأ الشرعية الضريبية التي تقضي بأنه لا ضريبة ولا إعفاء إلا بنص، هذا ويستلهم من خطاب المغفور له الحسن الثاني تغمده الله بواسع رحمته بمناسبة إنشاء المجلس الاستشاري لحقوق الإنسان والمحاكم الإدارية أن المحاكم الإدارية في مجال اختصاصها بالمنازعات الجبائية تهدف أساسا حماية الملزم كما جاء في خطابه السامي "إذا أردنا أن نبني دولة القانون فعلينا كذلك أن نأخذ بعين الاعتبار حقوق المواطن بالنسبة للسلطة والإدارة والدولة، يجب أن يكون لكل مغربي الحق أن يلجأ إلى الغرفة الإدارية بإقليمه ويقول اللهم إن هذا منكر لقد فرضوا علي ضرائب أكثر مما يلزم ..."
وقد أبان التطبيق العملي لقواعد مسطرة تحقيق  الالتزام الضريبي أن جل الأحكام الصادرة في مواجهة إدارة الضرائب تتعلق في غالب الأحيان ببطلان مسطرة فرض الضريبة أو تصحيح وعائها لعدم التبليغ القانوني ويعتبر التبليغ بالإجراءات المتعلقة بفرض الضريبة أو تصحيحها هو كنه وجوهر الخلاف القائم بين الإدارة والملزم بمناسبة النزاع القضائي, و يترتب عن الإخلال به بطلان مسطرة فرض الضريبة.
وإذا كان مطلوب من المحاكم الإدارية أن توفر الحماية اللازمة للملزمين في مجال المنازعات الجبائية على الشكل الذي تعمل فيه على تكريس الضمانات والحقوق المخولة لها في إطار النصوص الجبائية دون إهدار للمال العام. فما هو الدور الذي لعبه القاضي الإداري في توفير هاته الحماية وهل استطاع أن يكرس الضمانات والحقوق المخولة للملزمين في المجال الجبائي وما هي منهجية القاضي الإداري في توفير هاته الحماية.
على هدي هاته التوطئة تتضح معالم هذا البحث الذي سوف نتناوله في ثلاث مباحث :
 المبحث الأول: نخصصه لقواعد التبليغ  بالتشريع الجبائي المغربي وأثره على مسطرة ربط الضريبة وتصحيح وعائها.
المبحث الثاني: دور القاضي الإداري في إقرار الضمانات المخولة للملزم في إطار مسطرة فرض الضريبة.
المبحث الثالث: دور القاضي الإداري في تفعيل الرقابة على مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي وترتيب جزاء البطلان عن كل إخلال بإجراءاتها

المبحث الأول
قواعد التبليغ بالتشريع الجبائي المغربي
وأثره على مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعائها

إذا كان القانون المغربي يوجب على كل شخص طبيعي أو معنوي متى كان ملزما وخاضعا للضريبة المنصوص عليها بالقانون الضريبي المتعلق بالضرائب الثلاثية أن يودع إقراره بمصلحة الضرائب التي يوجد بدائرة اختصاصها يتضمن المعاملة التي تشكل وعاء الضريبة في الآجال المنصوص عليها بالقواعد الضريبية فانه في المقابل وفي حالة عدم إيداع الإقرار المذكور بالمرة أو الإدلاء بإقرار ناقص عن البيانات الشكلية اللازمة لربط الضريبة تفرض الضريبة بصورة تلقائية في حقه بعد تبليغه  تبليغا قانونيا بالدعوة إلى تقديم إقراره داخل اجل شهر من تاريخ التوصل وحتى إذا لم يستجب لتلك الدعوة تخبره مرة ثانية بوضع إقراره داخل اجل شهر من تاريخ التبليغ وتطلعه على الأساس الجديد المنوي اعتماده في فرض الضريبة في حقه بصورة تلقائية وتعتبر ضمانة التبليغ من الإجراءات الجوهرية التي يجب على الإدارة احترامها لمساسها بحق الدفاع وقد رتب القضاء [1] على خرقها بطلان مسطرة فرض الضريبة جاء في قرار الغرفة الإدارية للمجلس الأعلى وهي تلغي الضريبة المطعون فيها لعدم تبليغ الملزم بالرسالتين المتعلقتين بالدعوة إلى تقديم الإقرار ما يلي:
"لكن حيث أن فرض الضريبة تلقائيا كما هو الوضع في النازلة يستوجب أن يكون الملزم قد سبق إنذاره بوجوب تقديم تصريحه وتمكينه من إبداء ملاحظاته حول أسس الضريبة قبل فرضها حسب الكيفيات التي حددها الفصل 28 من القانون المنظم للضريبة على القيمة المضافة الأمر الذي لا تجادل فيه المستأنفة التي تذكر أنها وجهت رسالتين موصى بهما إلى الملزمة المدعية الأصلية وانه لا يكفي توجيه هذين الإشعارين بل يتعين إثبات التوصل بهما لإنتاج آثارهما وان المستأنفة تقر بعدم توصل المستأنف عليها بالرسالتين فيكون ما انتهى إليه الحكم مما قضى به من إلغاء الضريبة المتابع فيها مؤسسا.
 وللإحاطة بقواعد تبليغ الإجراءات المسطرية المتعلقة بفرض الضريبة أو تصحيحها من منظور القانون الجبائي نتوقف على أربع محطات رئيسية وهي قواعد التبليغ قبل قانون المالية لسنة 1995 ومن خلال قانون المالية لسنة 1995 وقانون المالية لسنة 2001, وكتاب المساطر الجبائية لقانون المالية لسنة 2005.
وضعية التبليغ قبل صدور قانون المالية لسنة1995

خلال هاته المرحلة كانت طريقة التبليغ المعمول بها في فرض الضريبة بصورة تلقائية أو تصحيح أساسها هي وسيلة البريد المضمون مع الإشعار بالتوصل هذا وقد استقر القضاء الإداري قبل دخول قانون المالية لسنة 1995 إلى حيز التطبيق على القول بان عبارة غير مطلوب لا تفيد التوصل خلافا لما ورد بمذكرة السيد وزير المالية التي كانت تعتبر غير مطلوب بمثابة التوصل وعلى خلاف ذلك يعتبر القضاء الفرنسي 2 رجوع الرسالة إلى المرسل بعبارة غير مطلوب تعتبر بمثابة التوصل القانوني بعد إرسال إشعار للمعني بالأمر بوجود الرسالة رهن إشارته وان عدم سحبها داخل الأجل المحدد يعتبر بمثابة تبليغ قانوني  وبخصوص شكلية التبليغ وصحته أوضحت الغرفة الإدارية 3 [2]ما يلي "حيث انه بالرجوع إلى المقتضيات العامة للتبليغ وبالذات إلى الفصلين 38 و 39 من ق.م.م وكذا المقتضيات الواردة بالفصل 56 مكرر من القانون 30-85 المحتج به تبين أن تلك النصوص تتفق في قاعدة أساسية وهي أن طي التبليغ لا يعتبر مسلما تسليما صحيحا لصاحبه إلا إذا توصل به شخصيا أو في موطنه بواسطة الأشخاص الذين حددهم القانون لتسلم الطي نيابة عنه وان رفض التسلم: إما برجوع طي التبليغ الموجه بالبريد المضمون بعبارة غير مطلوب كما هو الشان في النازلة فلا يشكل لا تسلما ولا رفضا للتسلم الذي يجعل منهما حالة تسلم صحيح لطي التبليغ" وقد أكد هذا المنحى المجلس الأعلى في عدة قرارات 16 [3] وبخصوص رجوع رسالة البريد المضمون بعبارة العنوان ناقص فقد استقر القضاء الإداري على مستوى المحاكم الإدارية على القول بان رجوع الرسالة بملاحظة عنوان ناقص لا يحتج بها في مواجهة إدارة الضرائب على خرق مسطرة الفرض التلقائي للضريبة ما دام أن[4] الطاعن قد غير عنوانه من مكان لآخر ولم يشعر إدارة الضرائب بذلك وفق ما يمليه عليه القانون الضريبي 4 [5]لكن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى 5 [6] ذهبت خلاف ذلك وهي تلغى حكم إدارية فاس وتقضي بإلغاء الضريبة لخرق مسطرة فرضها بعد رجوع رسالة البريد بملاحظة العنوان ناقص جاء فيه:"حيث انه إذا كان من حق إدارة الضرائب أن تفرض الضريبة على القيمة المضافة في حالة عدم تقديم الإقرار برقم معاملته فان ذلك رهين بتوجيه رسالة أولى موصى بها مع الإشعار بالتسلم إلى الخاضع للضريبة يشعره فيها بإيداع إقراره داخل اجل ثلاثين يوما من تاريخ تبليغ الرسالة إليه....
وحيث أن مقتضيات الفصل المذكور صريحة وواضحة في ضرورة تبليغ الرسالتين إلى الخاضع للضريبة في حالة عدم تقديم إقراره  داخل الأجل المحدد قانونيا.
وحيث اكتفى الحكم المذكور المطعون فيه بالقول بصحة إجراءات فرض الضريبة لان تغيير محل الإقامة من سكن إلى آخر لا يرجع لخطأ من جانب الإدارة بقدر ما هو ألا تقصير في حق المدعية التي كان عليها أن تخبر مصلحة الوعاء الضريبي بالعنوان الجديد الذي انتقلت إليه فتكون المحكمة بذلك قد أولت النص المذكور تأويلا خاطئا وخرقت حقا من حقوق الدفاع خوله المشرع للملزم بالضريبة وقضت بالتالي بإلغاء الضريبة المطعون فيها.
والملاحظ أن إجراءات التبليغ بواسطة البريد المضمون لم تف بالغرض المقصود وكانت تفتح باب المنازعات للملزمين دوي  النيات السيئة للتملص من الضريبة مما حدا بالمشرع إلى التدخل بقانون المالية لسنة 1995 لسن طرق جديدة للتبليغ.
مستجدات قانون المالية لسنة 1995

لقد توخى المشرع في هذا التعديل توسيع دائرة إجراءات التبليغ المعمول بها مع جعلها اكثر فعالية ومرونة قصد تدارك الخلل الذي يعرفه التبليغ بواسطة البريد المضمون لا سيما عند رجوع الرسالة بعبارة غير مطلوب الذي قد يترتب عنها تقادم الحق في تأسيس الضريبة من جهة ومن جهة أخرى جعل حد للمراوغات والتملص الضريبي ولهذا استلزم قانون المالية لسنة 1995 الاستعانة بطرق التبليغ الأخرى في حالة رجوع رسالة التبليغ بملاحظة العنوان ناقص أو غير مطلوب كالأعوان المحلفين التابعين للإدارة أو أعوان كتاب الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية وقد نص المشرع المغربي بقانون المالية لسنة 1995 على انه   لا يمكن الرجوع إلى الطرق الأخرى للتبليغ ألا بعد تعذر التبليغ بواسطة البريد المضمون إذ على الإدارة أن تثبت لجوءها إلى مسطرة التبليغ بالبريد المضمون أولا واثبات تعذر هاته الوسيلة في التبليغ حتى تشفع لها سلوك باقي المساطر الأخرى تحت طائلة بطلان مسطرة فرض الضريبة وفي هذا المنحى ذهب القضاء الإداري إلى القول [7] بان على الإدارة أن تثبت لجوءها إلى البريد المضمون وتعذر تحقق التبليغ في هاته الوسيلة حتى تبرر استعمالها لباقي الوسائل الأخرى تحت طائلة بطلان مسطرة فرض الضريبة والتبليغ الذي يتم بواسطة البريد المضمون يوجه إلى الملزم بعنوانه المبين في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته مع المصالح الضريبية.
وبالنظر لما آلت إليه بعض المنازعات من هذا القبيل إلى إلغاء الضريبة للأسباب أعلاه تدخل المشرع بقانون المالية لسنة 2001 ليسد الثغرة المفتوحة أمام الملزمين للتملص من الضريبة حالة عدم لجوء الإدارة إلى وسيلة التبليغ بالبريد المضمون واثبات تعذر هاته الوسيلة قبل الإقدام على باقي وسائل التبليغ الأخرى التي يرتب عن الإخلال بها بطلان مسطرة فرض الضريبة, وسن طرقا جديدة للتبليغ من شانها أن توسع دائرة التبليغ وتعمل على سد الثغرة أعلاه وهكذا نجد الفصل 50 مكرر من الظهير الشريف رقم 112 من ق .ص.ع.د و الفصل 56 من ق.ص.ق.م والفصل 12 مكرر من مدونة التسجيل تنص على أن التبليغ يتم بالعنوان الذي حدده الخاضع للضريبة في إقراراته أو في عقوده ومراسلاته المدلى بها إلى جهة الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة إما برسالة مضمونة مع الإشعار بالتوصل أو بواسطة الأعوان المحلفين أو أعوان كتابة الضبط أو بالطريقة الإدارية وبموجب هذا التعديل اصبح بمقدور مفتش الضرائب أن يختار الطريقة المثلى لتبليغ مراسلاته للملزم.
والشيء الجديد بهذا القانون هو أن المشرع الضريبي [8] تدخل لأول مرة واعتبر أن رفض التبليغ هو بمثابة تبليغ بعد عشرة أيام من تاريخ الرفض مكرسا بذلك نفس القاعدة المنصوص عليها بالفصل 39 من ق.م.م ومما تجدر به الإشارة هنا أن القضاء الإداري كان سباقا إلى تطبيق هاته المقتضيات القانونية فقد ذهبت المحكمة الإدارية بفاس [9]  وهي تسد الفراغ الذي كان يسود النصوص الجبائية قبل تعديل قانون المالية لسنة 2001 عن طريق الرجوع إلى القواعد العامة للتبليغ المنصوص عليها بقانون المسطرة المدنية وخاصة الفصل 39 منها إلى إلغاء الأمر بالتحصيل المتعلق برسوم التسجيل التكميلية لتقادم الحق في تأسيس هاته الرسوم بعد مرور ثلاث سنوات على تاريخ فرضها بعد احتساب تاريخ التبليغ بالإنذار المنصوص عليه بالفصل 12 مكرر من مدونة التسجيل بعد مرور عشرة أيام من تاريخ رفض التوصل به معتبرة أن رفض الإشعار المذكور لا يقطع التقادم إلا من تاريخ التبليغ القانوني الذي هو 10 أيام بعد رفض تسلم الإشعار وانه باحتساب هذا الأجل يكون قد مرت اكثر من ثلاث سنوات وهو الأمد القانوني المخول للإدارة في تصحيح الوعاء الضريبي وفرض رسوم تكميلية.
وإذا كان هذا القانون نص على تحرير محضر عن طريق الأعوان المحلفين في حالة تعذر التبليغ دون أن ينص بشكل صريح على اعتباره تبليغا قانونيا فان إدارة الضرائب تعتمد هذا المحضر للقول بصحة التبليغ وتعمد إلى فرض الضريبة في حق الملزم مرتبة لذلك الآثار القانونية لصحة تبليغه فهل يعتبر هذا الإجراء قانونيا للقول بصحة التبليغ أم أن ذلك يوازي الاستدعاء الذي يرجع بملاحظة غير معروف يستدعي سلوك مسطرة القيم في حق الملزم كما هو مقرر بقواعد المسطرة المدنية.
لقد اعتبرت بعض أحكام المحاكم الإدارية [10] أن تحرير محضر تعذر التبليغ من طرف الأعوان المحلفين لإدارة الضرائب يرتب آثار التبليغ الصحيح باعتبار أن ذلك يرجع لخطأ الملزم الذي لم يعرف بالتزاماته الجبائية عن طريق تمكين إدارة الضرائب من عنوانه الصحيح أو موطنه الضريبي جاء في حكم إدارية وجدة ما يلي:" تعذر تبليغ الإجراءات المنصوص عليها بالفصل 28 من قانون 85-30 بسبب خطأ الملزم الذي لم يمكن الإدارة من عنوانه وموطنه الضريبي ومباشرة الإدارة للتبليغ بواسطة العون المحلف طبقا لمقتضيات قانون المالية لسنة 1995 دون جدوى يجعل الدفع بخرق مسطرة الفرض التلقائي غير مؤسس".
هذا وتعتبر إجراءات التبليغ من الوسائل القانونية التي تم إقرارها لفائدة الملزم حفاظا على حقوقه في الدفاع من جهة وتكريسا للحوار الذي يجب أن يسود بينه والإدارة في إطار مسطرة تواجهية حقيقية وفعالة لذلك فكل إخلال في تطبيق مسطرة التبليغ يترتب عنه البطلان يستوي في ذلك عدم القيام بها أو تطبيقها بشكل معيب والقضاء الإداري وهو يقرر البطلان في هذا الشان لا يتقيد  بقاعدة لا بطلان إلا بنص لان النصوص الجبائية لا ترتب البطلان كجزاء عن الخرق المذكور بل يجنح إلى تطبيق قاعدة لا بطلان بدون الضرر والضرر يكمن هنا في تفويت الفرصة على الملزم في مناقشته أساس الضريبة في ضل المسطرة التواجهية المنصوص عليها بالقانون  الجبائي التي تمكنه من تقديم أدلته ومستنداته وتصحيح مراكزه  القانونية حول ذلك ما لم تكن الغاية من سلوك إجراءاتها قد تحققت بالفعل .
وإذا كان قانون 97-15 المتعلق بتحصيل الديون العمومية قد  قنن المسطرة المتعلقة بتعذر التبليغ لعدم العثور على الملزم من خلال الفصل 43 حينما نص على انه إذا تعذر تبليغ الإنذار نظرا لعدم العثور على الملزم أو في موطنه الضريبي يعتبر التبليغ صحيحا بعد انصرام اجل عشرة أيام من تاريخ تعليق الإنذار  بآخر موطن  للمدعي وعلى الرغم مما يطرحه تطبيق هذا الفصل من إشكاليات تتعلق بمفهوم آخر موطن جبائي واثبات الإنذار به لمدة عشرة أيام فان هذا الإجراء على مستوى الشكل يكون قد أوجد حلا إجرائيا لإشكال تعذر التبليغ ونتمنى أن يتدخل المشرع الجبائي عن طريق سن إجراءات موالية لمحضر تعذر التبليغ تحفظ حقوق الملزم وتعزز الضمانات المخولة إياه في إطار مسطرة فرض الضريبة.
وإذا كان التبليغ خلال المسطرة التواجهية لفرض الضريبة يشكل ضمانة قانونية حقيقية لحقوق الملزم على المستوى الإجرائي وكل إخلال به يؤدي إلى بطلان مسطرة فرض الضريبة فضلا عن عدم إلزام المعني بالأمر سلوك مسطرة الطعن الإداري كما استقر على ذلك القضاء الإداري والغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى  , فما هي المستجدات التي أتى بها قانون المالية لسنة 2005 فيما يخص قواعد التبليغ, وهل تعتبر كافية لتعزيز ضمانات الملزم وتفعيل المسطرة التواجهية لفرض الضريبة سواء في إطار مسطرة الفرض التلقائي أو مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي.
مستجدات قانون المالية لسنة 2005:
على الرغم من توسيع دائرة إجراءات التبليغ بقانون المالية لسنة 2001 وجعل الاختيار للإدارة في سلوك الوسيلة الكفيلة لضمان صحة التبليغ بين البريد المضمون أو الأعوان القضائيين او الطريقة الإدارة فان هاته الطرق لم تسلم من المنازعة في سلامتها أمام القضاء الإداري الذي الزم الإدارة بإثبات وجه تعذر التبليغ وصحة البيانات الواردة بالمحضر المنجز في هذا الشان في حالة المنازعة تحت طائلة بطلان مسطرة فرض الضريبة مما حدا بالمشرع من جديد إلى التدخل  بقانون المالية لسنة 2005 من خلال كتاب المساطر الجبائية بالفصل 10 منه ونظم التبليغ بطريقة مغايرة للقواعد العامة المتعارف عليها في صحة التبليغ كما هي منصوص عليها بقواعد المسطرة المدنية ومدونة تحصيل الديون العمومية وقوانين المالية السابقة السالفة الذكر وهكذا نص في الفصل 10 من كتاب المساطر الجبائية على انه :"يتم التبليغ بالعنوان المحدد من قبل الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بهم إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه إما برسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتبليغ أو بالتسليم إليه بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية ويجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها إلى المعني بالأمر في ظرف مغلق وليثبت التسليم بشهادة تحرر في نسختين لمطبوع تقدمه الإدارة وتسلم نسخة من هذه الشهادة إلى المعني بالأمر ويجب أن تتضمن شهادة التسليم البيانات التالية:اسم العون المبلغ وضفته تاريخ التبليغ الشخص المسلمة إليه الوثيقة وتوقيعه, فذا لم يستطع أو لم يرد الشخص الذي تسلم التبليغ توقيع الشهادة وجب على العون الذي قام بالتبليغ أن يشير فيها إلى ذلك وفي جميع الحالات يوقع العون المذكور الشهادة ويوجهها إلى مفتش الضرائب المعني بالأمر.
إذا تعذر القيام بالتبليغ المذكور نظرا لعدم العثور على الخاضع للضريبة او للشخص النائب عنه وجبت الإشارة إلى تلك في الشهادة التي توقع من طرف العون وترجع إلى المفتش المشار إليه في الفقرة السابقة.
إذا تعذر تسليمها إلى الخاضع للضريبة بالعنوان المدلى به إلى مفتش الضرائب عندما يتم توجيه الوثيقة في رسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم أو بواسطة أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية وتم إرجاع الوثيقة مذيلة ببيان غير مطالب به أو انتقل من العنوان أو عنوان غير معروف أو غير تام أو أماكن مغلقة أو أن الخاضع للضريبة غير معروف بالعنوان في هذه الحالات يعتبر الظرف مسلما بعد انصرام أجل العشرة أيام التالية لتاريخ إثبات تعذر تبليغ الطرف المذكور.
والملاحظ هنا أن تعذر تسليم طي التبليغ للأسباب السالفة الذكر يعتبر بمثابة رفض تسلم طي التبليغ وقد رتب عليه المشرع الجبائي آثارا قانونية خاصة وهي اعتباره بمثابة تبليغ قانوني بعد مرور عشرة أيام من تاريخ تعذر التبليغ وتعتبر هاته المقتضيات مخالفة لمبدأ ضمان الدفاع ولقواعد المسطرة المدنية المنصوص عليها في صحة التبليغ وحتى لقواعد التبليغ المنصوص عليها بمدونة التحصيل الجديدة   97-15 وقد جاء هذا التعديل كرد فعل على أحكام المحاكم الإدارية القاضية ببطلان مسطرة فرض الضريبة أو تصحيح وعاءها لعدم سلامة التبليغ واعتقد أن هذا المقتضى القانوني الجديد سوف لن يسلم من المنازعة في صحته.فقد يدفع الملزم بعدم استدعاءه طبقا للقانون لحيازة البريد المضمون حتى يحمل على كونه لم يطالب به وقد يدفع بصحة العنوان المدلى به لإدارة الضرائب وان رجوع الاستدعاء بملاحظة عنوان ناقص أو غير معروف أو انتقل من العنوان المدلى به تعتبر بياناته غير صحيحة من خلال الإثباتات التي يتوفر عليها مما يولد خلافا عميقا بين الإدارة والملزم حول صحة التبليغ التي ينجم عن الإخلال بمقتضياته سواء في ظل القواعد القديمة التي كانت تنظمه أو كتاب المساطر الجبائية بطلان مسطرة فرض الضريبة.
وإذا كان التبليغ المقصود بالفصل 10 أعلاه يهم العنوان المدلى به لإدارة الضرائب من طرف الملزم الوارد بإقراره أو عقوده أو مراسلاته أي الذي يتوفر على ملف جبائي، فكيف يتم التبليغ لبعض الملزمين الذين لا يتوفرون على ملف جبائي كما هو الشان في المجال المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة المفروضة على ما يسلمه الأشخاص لأنفسهم من مبان. فالبناء المعين لهاته الضريبة غالبا ما يتعلق بالقطعة المعينة بالبناء والتي لا تحمل أي عنوان وحتى رخصة السكنى التي تحال عليها من طرف مصالح التعمير بالجماعات المحلية  لا تحمل أي عنوان وغالبا ما تتعلق بالقطعة الأرضية موضوع البناء، ثم هنالك إشكال متعلق بتنظيم الشوارع والأزقة وترقيمها وما تقتضيه  ذلك من تدخل لدى الجهات المكلفة بإدارة هذا المرفق حتى يمكن تطبيق المقتضيات المنصوص عليها بالمادة 10 أعلاه .
إن موضوع التبليغ على ضوء مستنتجات كتاب المساطر الجبائية أن يخلو من إشكال ويحو ل دون المعالجة بين الملزم و إدارة الضرائب، وإذا كان الإخلال بصحة تبليغ الإجراءات المتعلقة بمسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعاءها يرتب جزاء البطلان  
  فما هي حالات بطلان مسطرة فرض الضريبة من خلال بعض نماذج من أحكام القضاء الإداري سواء في إطار مسطرة الفرض التلقائي للضريبة أو مسطرة تصحيح وعائها ؟


المبحث الثاني
دور القاضي الإداري في إقرار الضمانات المخولة للملزم
 في إطار مسطرة فرض الضريبة

يجب على القاضي الإداري بمناسبة النزاع القضائي المعروض عليه في مجال المنازعات الجبائية أن يجمع في قراءته للنصوص الجبائية بين هدف المحافظة على المال العام وهدف حماية الأفراد في حقوقهم مع إقرار الضمانات المخولة لهم في إطار النصوص الجبائية والعمل على إقرارها وتكريسها وأن يستنبط في ذلك إرادة المشرع بما يقتضيه واجب المحافظة على المال العام  وحقوق الأفراد وأن يسترشد في ذلك بمجموعة من القواعد منها إعمال قاعدة التفسير الضيق للنصوص الشرعية الضريبية التي تقضي بأنه لا يمكن إجبار أي فرد على أداء ضريبة إلا إذا صدر بشأنها نص قانوني يسمح بهذا الإجبار، كما لا يمكن إعفاء أي شخص من أداء الضريبة إذ لم يجز القانون هذا الإعفاء وألا يتجاوز في ذلك الحدود الشرعية المرسومة له تطبيقا للقاعدة المعروفة "حيث لا يميز القانون لا ينبغي التمييز والقاضي الإداري في تفسيره للنصوص الجبائية يجب عليه أن يستبعد إمكانية القياس في المادة الضريبية الذي يعتبر كذلك نتيجة حتمية لتطبيق مبدأ التفسير الضيق للقانون الضريبي وتطبيقا لذات المبدأ إذا ما فرضت الضريبة بنص قانوني على واقعة معينة فلا يصح أن تمتد لتناول واقعة أخرى، والمبدأين معا وهما لا ضريبة ولا إعفاء إلا بنص ولا يجوز استعمال القياس في المادة الضريبية تكرسهما قوانين المالية لكل سنة بالتنصيص على أنه يحضر تحت طائلة العقاب جنائيا استيفاء أية ضريبة مهما كان الوصف أو الاسم الذي تجبى به غير مأذون بها بموجب أحكام القانون، وعلاوة على ذلك، يجب على القاضي الإداري أن يفسر النص الضريبي الغامض لصالح الملزم، لأن الأصل في المواطن أنه غير ملزم بأداء الضريبة حتى تثبت الإدارة وجه الإلزام بها بنص قانوني صريح وعلى القاضي الإداري أن يطبق في معالجته للنزاع الضريبي مبدأ عدم رجعية القانون الجبائي المستمد من الفصل 4 من الدستور الذي ينص على أن القانون هو أسمى تعبير عن إرادة الأمة ويجب على الجميع الاستناد إليه وليس للقانون أثر رجعي، هذا هو المسلك والمنهج الذي يجب على القاضي الإداري أن يسلكه في معالجته للنزاع الجبائي لتحقيق الموازنة بين حقوق الأفراد والضمانات المخولة لهم والحفاظ على المال العام .
فما هي الضمانات المخولة للملزمين في مجال فرض الضريبة وتصحيح وعائها ؟
لقد كرس المشرع الجبائي المغربي في إطار الإصلاح الجبائي مجموعة من الضمانات سواء في إطار مسطرة فرض الضريبة أو تصحيح وعائها وقد تمثلت في وجوب إشعار الملزم بالدفاع عن مركزه القانوني في كل فرض تلقائي للضريبة أو تصحيح وعائها مع تمكينه من التعرف على أساس تلك الضريبة ومناقشته حول ذلك في إطار مسطرة تواجهية سليمة تنتهي بعرض النزاع على أنظار اللجان التي تمثل ضمانة إضافية  للملزم ثم أمام القضاء الإداري  وكل إخلال لتلك الضمانات تعتبر إخلالا بإجراءات جوهرية آمرة يرتب القضاء جزاء البطلان عن الإخلال بها فما هي الضمانات المخولة للملزم في مجال المنازعات الجبائية سواء على مستوى  فرض الضريبة أو تصحيح وعاءها، وما هي الحماية القضائية الذي وفرها القضاء الإداري لهاته الضمانات في إطار النزاع القضائي ذلك ما سنناقشه في الفقرات التالية :
* الضمانات التي اقرها القضاء الإداري للملزم في مجال ربط الضريبة بصورة تلقائية :
إذا كان الأصل أن تفرض الضريبة في إطار إقرار مقدم من طرف الملزم طبقا لمقتضيات الفصول 100 و100 مكرر و100 مكرر مرتين من القانون  89-17 ومثيله في الثلاثية الضريبية والمادة 19 من الباب الثالث من كتاب المساطر الجبائية  المتعلقة بفرض الضريبة بصورة تلقائية يعبر فيه بكل طواعية واختيار عن رغبته في تحمل المساهمة في النفقات العامة ويشكل ذلك ضمانة فعلية وحقيقية للملزم بالضريبة فانه وفي حالة عدم تقديم الإقرار المذكور أو تقديمه ناقصا من البيانات اللازمة لربط الضريبة أو تقديمه إلى جهة غير مختصة أصلا فإن الإخلال بتقديم الإقرار المذكور وفق  الشروط  المحددة قانونا يقضي إلى تدخل إدارة الضرائب للقيام بفرض الضريبة بشكل تلقائي في مواجهة الملزم بها حيث تدعو الملزم بتقديم إقراره أو تتميمه بواسطة رسالة مضمونة  مع الإشعار بالتوصل أو بأية طريقة أخرى للتبليغ داخل أجل شهر من تاريخ التبليغ وفي حالة عدم الاستجابة لتلك الدعوة داخل نفس الأجل من تاريخ التبليغ في ظل قوانين المالية السالفة وإذا مضت 10 أيام على تاريخ تعذر التبليغ وفق الكيفية المحددة بالفصل 10 من كتاب المساطر الجبائية تخبره الإدارة وفق الإجراءات المنصوص عليها بقوانين المالية السابقة الواجبة التطبيق بالأسس التي سوف تؤسس عليها الضريبة في حالة عدم تقديم الإقرار أو إتمامه ويصدر أمر بتحصيلها الذي لا يمكن أن ينازع فيه إلا وفق الشروط والآجال المنصوص عليها بالفصل 114 من القانون 17-89 ومثيله في الثلاثية الضريبية وفي الفصل 26 من كتاب المساطر الجبائية المطبقة ابتداء من 1/1/2005 وكل إخلال من طرف الإدارة بإجراءات مسطرة الفرض التلقائي للضريبة يرتب جزاء البطلان يستوي في ذلك القيام بتلك الإجراءات على وجه معين أو عدم القيام بها أصلا.
 فما هي الحالات التي اتجه فيها القضاء الإداري إلى بطلان مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية ذلك ما سنحاول تناوله خلال نماذج من أحكام القضاء الإداري.
*عدم التبليغ القانوني بالدعوة إلى تقديم الإقرار وبالإخبار المتعلق بالأساس المنوي اعتماده في فرض الضريبة يرتب بطلان مسطرة فرضها ضمانا لمبدأ حق الدفاع.
لقد توخى المشرع الجبائي في الإجراءات المنصوص عليها بمسطرة الفرض التلقائي كما هي محددة بالنصوص الجبائية أعلاه تمكين الملزم من تقديم إقراره ومن التعرف على أساس الضريبة ومناقشته قبل فرض الضريبة بشكل أحادي وانفرادي وبصورة تلقائية في حقه ضمانا لمبدأ حق الدفاع الذي يعتبر من أسمى مبادئ القانون الإداري وهكذا ذهبت المحكمة الإدارية بوجدة [11] وهي تؤكد ضمانة حق الدفاع تلك المخولة للملزم في إطار المسطرة التواجهية لفرض الضريبة بصورة تلقائية ما يلي:
"تشكل المسطرة التواجهية المنصوص عليها بالفصل 28 من القانون 85-30 ضمانة حقيقية وقانونية للملزم لما ترتب عنها من تمكينه من الدفاع عن مركزه القانوني والإدلاء بالوثائق والمستندات المتعلقة بإقراره وان الإخلال بأحكام تلك المسطرة يعد مساسا بحق الدفاع وخرق لإجراءات جوهرية يترتب عنها بطلان مسطرة فرض الضريبة وتطبيقا لمبدأ حق الدفاع المنصوص عليه بالمسطرة التواجهية لفرض الضريبة بصورة تلقائية ذهبت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى [12]  وهي تربط بين مسطرة التظلم ومسطرة الطعن الإداري وتقرر بطلان مسطرة فرض الضريبة لإخلال الإدارة بضمان حق الدفاع المخول للملزم في إطار مسطرة الفرض التلقائي للضريبة.
"لكن حيث أن المشرع إذا كان في الفصل 47 من القانون المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة قد أوجب على الملزم بالضريبة أن يتظلم لدى الإدارة المختصة قبل رفع منازعة إلى القضاء فان المشرع قبل ذلك أعطى  للملزم حقا أساسيا ينص عليه الفصل 28 من نفس القانون وهو حق الدفاع المتمثل في وجوب تمكين الملزم من التعرف على أساس الضريبة ومناقشتها قبل فرضها تلقائيا عليه..." و أكد نفس المنحى في قرار آخر [13] بمناسبة إبطال مسطرة فرض الضريبة بقوله أن مسطرة فرض الضريبة تشكل ضمانة حقيقية للملزم ترتب عن الإخلال بها البطلان لتعلقها بحق الدفاع الذي يعتبر من قبيل الإجراءات الجوهرية الآمرة. وفي قرار آخر[14] ذهبت الغرفة الإدارية وهي تلغي الضريبة المطعون فيها لعدم التبليغ القانوني بالإجراءات القانونية المتطلبة في فرضها إلى القول بما يلي:
"لكن حيث أن فرض الضريبة تلقائيا كما هو الوضع في النازلة يستوجب أن يكون الملزم قد سبق إنذاره بوجوب تقديم تصريحه وتمكينه من إبداء ملاحظاته حول أسس فرض الضريبة قبل فرضها حسب الكيفيات التي حددها الفصل 28 من القانون المنضم للضريبة على القيمة المضافة, الأمر الذي لا تجادل فيه المستأنفة التي تذكر أنها وجهت رسالتين موصى بهما إلى الملزم, وانه لا يكفي توجيه هذين الإشعارين بل ينبغي إثبات التوصل لهما لإنتاج آثارهما وان المستأنفة تقر بعدم توصل المستأنف عليها بالرسالتين ليكون ما انتهى إليه الحكم فيما قضى به في إلغاء الضريبة مؤسسا".
وهكذا يتضح أن عدم التبليغ القانوني بالإنذارين المنصوص عليهما في مسطرة الفرض التلقائي للضريبة المتعلقين بالدعوة إلى تقديم الإقرار أو إتمامه والإخبار بالأساس  المنوي اعتماده في فرض الضريبة يرتبان أثر بطلان مسطرة فرض الضريبة يستوي في ذلك أن تكون الإدارة قد قامت بهما على وجه سيئ حينما لم تبلغهما بشكل قانوني للملزم أو اكتفت تبليغ إحداهما فقط أو لم تباشر أي منهما, هذا وإذا كانت الإدارة تفرض الضريبة بصورة تلقائية وبطريقة منفردة في حق الملزم الذي لم يقدم إقراره أو قدمه ناقصا من البيانات اللازمة لربط الضريبة.فالملاحظ أنها تؤسس تلك الضريبة انطلاقا من المعلومات المتوفرة لديها التي تعذر على الملزم مناقشتها في ذلك علما بان المشرع الضريبي وحتى من خلال كتاب المساطر الجبائية الجديد لم يكلفها بإثبات العناصر المعتمد عليها في تضريب الملزم بشكل تلقائي وفي ذلك إرهاق للمدين الملزم.
وإذا كان الإخلال بالقواعد المسطرية التي تنظم مسطرة فرض الضريبة يرتب بطلانها لتعلقها بإجراءات جوهرية مرتبطة بحق الدفاع الذي يعتبر من النظام العام، فالإخلال المذكور كما سبق القول، يرتب آثارا قانونية علاوة على ذلك بخصوص عدم تقيد الملزم بمسطرة الطعن الإداري المنصوص عليه بالفصل 28 من القانون 85-30 ومثيلته في الثلاثية الضريبية وكتاب المساطر الجبائية، كما أن الإخلال بأي إجراء من إجراءات مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية يفضي إلى الحكم ببطلان مسطرة فرض الضريبة ككل وليس إجراؤها.
ولقد استقر القضاء الإداري على اعتبار مسطرة الضريبة باطلة نتيجة الإخلال بإجراءات فرضها تسوى في ذلك أن تكون كل إجراءاتها باطلة أم يكفي أن يتعلق البطلان بإجراء من إجراءاتها، ولذلك يقضي ببطلان المسطرة وليس الإجراء فقط، كما أن الحكم ببطلان مسطرة فرض الضريبة كضريبة أصلية تمنع الإدارة من إعادة مسطرة فرضها من جديد قبل سن كتاب المساطر الجبائية لوجود فراغ تشريعي لا يمكن سده ولو بالرجوع إلى إعمال قواعد قانون الالتزامات والعقود وخاصة الفصل 381 من ق ل ع على اعتبار أن الإجراءات الواردة به والمتعلقة بالمطالبات هي التي تقطع التقادم على خلاف إجراءات فرض الضريبة بصورة تلقائية وإعمالا لمقتضيات كتاب المساطر الجبائية بالفصل 23 والذي تدخل لسد الفراغ التشريعي المذكور، يمكن القول بإعادة مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية داخل أمد التقادم وإن الإجراء الصحيح هو الذي يقطع التقادم دون الإجراء الفاسد.


















المبحث الثالث
القاضي الإداري ورقابة مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي
وتقرير جزاء البطلان عن الإخلال بإجراءاتها

مقدمة:
تمارس الإدارة الضريبية في مقابل نظام الإقرار المعتمد في تحديد الأساس الذي تفرض عليه الضريبة حقها في مراقبة التصريحات المقدمة من طرف الملزم إذ تنص المادة 113 من قانون الضريبة العامة على الدخل وما يقابلها بالنسبة للثلاثية الضريبية على أن اوجه النقص والأخطاء أو الإغفالات الكلية أو الجزئية التي تلاحظها الإدارة في تأسيس الضريبة أو في احتسابها يمكن تصحيحها إلى غاية السنة الرابعة التي تلي السنة التي تم خلالها ضبط الموارد الخاضعة للضريبة.
هذا وقد جاء في المادة 23 من الباب الرابع بكتاب المساطر الجبائية المتعلق بالتقادم بمقتضيات جديدة ونص لما معناه أن الإدارة يمكنها أن تصحح اوجه النقصان والأخطاء والإغفالات الكلية أو الجزئية الملاحظة في تحديد أسس فرض الضريبة أو في حساب الضريبة أو الرسم أو واجبات التسجيل و الاغفالات المتعلقة بالضرائب أو الرسوم عندما لا يقوم الخاضع للضريبة بإيداع الإقرارات الواجب عليه الإدلاء بها اوجه النقصان في الثمن أو الإقرارات التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقات, وان الإدارة يمكنها أن تباشر تلك التصحيحات إلى غاية 31 ديسمبر من السنة الرابعة التالية لسنة افتتاح السنة المحاسبية المعنية أو للسنة التي حصل فيها الخاضع للضريبة على الدخل المفروضة عليه الضريبة, أو للسنة التي اكتشفت فيها الإدارة لبيع عقار أو حق عيني عقاري أو على اثر تسجيل محرر أو إقرار أو على اثر إيداع الإقرار المنصوص عليه بالمادة 100 مكرر مرتين من القانون 89-17.
وحق المراقبة إجراء ضروري للمحافظة على حقوق الخزينة من مخالفة القانون الجبائي بالنظر لاعتماد الفرض الضريبي في غالبية الضرائب على إقرارات الخاضعين للضريبة التي قد تكون غير صحيحة,إذ تنص المادة الأولى المتعلقة بحق المراقبة من كتاب المساطر الجبائية على انه تراقب إدارة الضرائب الإقرارات والعقود المستعملة لفرض الضرائب والواجبات والرسوم.
والى جانب حق المراقبة تتمتع الإدارة بحق الاطلاع على الوثائق التي يملكها الخاضعون للضريبة للحصول على كل المعلومات التي تفيد في تحديد وعاء الضريبة طبقا للمادة 106 من القانون 89-17 وما يماثلها في الثلاثية الضريبية والمادة 5 من كتاب المساطر الجبائية.
 وهكذا يتضح أن المشرع المغربي استلزم في الحالة التي تنصب المراقبة على محاسبة الخاضع للضريبة أن يتم تطبيق إجراءات مسطرة الفحص الجبائي,فما هي مسطرة الفحص الجبائي وما هي الآثار القانونية المترتبة عن الإخلال بهذا المقتضى القانوني الذي يرتبط بحق الدفاع والذي ينجم عنه بطلان مسطرة تصحيح الأساس الضريبي.
مسطرة الفحص الجبائي
من المعلوم أن كل حق يقابله التزام فالمشرع المغربي أعطى مجموعة من الحقوق والصلاحيات لإدارة الضرائب لتمكينها من مراقبة وتصحيح الأساس الضريبي وفي المقابل الزمها باحترام مجموعة من الإجراءات تسعى من ورائها إلى توفير ضمانات للخاضع للضريبة وحماية حقوقه تجاه الإدارة وهي ضمانات تخص عملية الفحص ذاتها وهكذا نص على ضرورة توجيه إشعار للخاضع للضريبة قصد إعلامه من جراء عملية الفحص كما قيد مدة الفحص بان جعلها بين ستة اشهر وسنة حسب أهمية المؤسسة الخاضعة لعملية الفحص.
وهذه الضمانات تعتبر أساسية  بالنسبة للملزم لأنها تجعله مستعدا للفحص والدفاع عن حقوقه وإبداء اوجه دفاعه وحججه  قبل أن يقدم المفتش المحقق على أية عملية تصحيح إلا أن صياغة النص جاءت مقتضية جدا بشكل لا يفي بالهدف المتوخى من الإشعار بالفحص.
الإشعار بالفحص:
تنص المادة 42 من ق.ص.و.م على انه إذا تقرر القيام بالتحقيق في محاسبة ما وجب أن يوجه إلى الخاضع للضريبة إعلام بذلك وفق الإجراءات المقررة في المادة 56 قبل التاريخ المحدد لإجراء المراقبة بما لا يقل عن 15 يوما وتنص المادة 3 المتعلقة بفحص المحاسبة ومدتها وإجراءاتها من كتاب المساطر الجبائية بما معناه انه إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة أو رسم معين وجب تبليغ إشعار بذلك إلى المعني بالأمر وفق الإجراءات المنصوص عليها بالمادة 10 من نفس كتاب المساطر الحسابية لقانون المالية لسنة 2005 كما سبق الإشارة إليه, والملاحظ أن القانون الجبائي المغربي سواء من خلال قوانين المالية السالفة الذكر أو قانون المالية لسنة 2005 من كتاب المساطر الجبائية لم يعرف فحص المحاسبة, إلا أن القضاء الفرنسي عرفه من خلال قراره [15] بأنه مراقبة صدق إقرارات الخاضع للضريبة وذلك بمقارنتها مع البيانات المحاسبية من اجل ضمان فرض الضريبة.
لقد نص المشرع الجبائي المغربي على إلزامية توجيه الإشعار بالفحص في حالة فحص المحاسبة ومن هنا يخرج نظام التقدير الجزافي عن هاته الحالة وهكذا جاء في حكم إدارية وجدة [16] بما يلي:
"حيث أن الدفع بعدم احترام مقتضيات الفقرة الثانية من المادة 105 من القانون 89-17  يرد عليه بان هذه الفقرة لا تطبق إلا في حالة القيام بفحص محاسبة الملزم نتيجة شك في قانونيتها مما يعني انه لا يلتجأ إليها الا في حالة اختيار الملزم لنظام النتيجة الصافية المبسطة أو نظام النتيجة الصافية الحقيقية أو عندما ترى الإدارة أن الملزم لم يعد خاضعا لنظام التقدير الجزافي نتيجة ارتفاع دخله إلى ما فوق المبلغ المحدد لمهنته وشريطة أن يستمر ذلك لأكثر من سنتين"
وحيث ان الطاعن نفسه يوضح أن الوعاء الضريبي تم تصحيحه على اثر تصريحه للإدارة ببيع الأصل التجاري موضوع النزاع مما يعني أن هذا التصريح وليس الشك في المحاسبة برمتها هو الذي جعل الإدارة تطالب بالرفع من المبلغ المصرح مما تنطبق معه مقتضيات الفصل 107 من القانون 89-17".
وقد سطر هذا الحكم القواعد التالية:
أن إلزامية توجيه الإشعار بالفحص قاصرة على النظام المحاسبي  بفرعيه النتيجة الصافية المبسطة أو النتيجة الصافية الحقيقية علاوة على الحالة التي يكون فيها الخاضع للضريبة خاضعا لنظام التقدير الجزافي ومع ذلك يقدم إقراراته التي تتضمن تجاوزه للسقف القانوني المحدد في إطار هذا النظام مع تحقق ذلك لمدة سنتين متتاليتين.
-أنه لا موجب لتوجيه الإشعار بالفحص في الحالة التي تتوفر الإدارة على معلومات تقيد تجاوز الخاضع للضريبة للسقف القانوني المحدد للاستفادة من نظام التقدير الجزافي مع تعلق ذلك بسنتين متتاليتين.
-انه في حالة ما إذا اقدم الخاضع للضريبة في ظل نظام التقدير الجزافي على بيع اصل تجاري, وكانت الضريبة العامة على الدخل قد أسست في حقه وان الإدارة تشككت في قيمة الأصل التجاري تلك تبقى مسطرة الفصل 107 من القانون 89-17  هي الواجبة التطبيق دون أن تكون مسبوقة بمسطرة الإشعار بالفحص, وقد قنن القانون الفرنسي مسطرة الإشعار بالفحص ونص على ضرورة إرفاق الإشعار بالفحص بمطبوع يتضمن القواعد الأساسية المعنية بالتطبيق وملخصا عن الحقوق والضمانات المخولة للملزم في إطار مسطرة المراجعة حتى يكون على بينة منها وقد أكد القضاء الفرنسي  في عدة مناسبات على أهمية هذا الإجراء وقضى ببطلان المسطرة في حالة عدم إرفاق الإدارة بميثاق الخاضع للضريبة بالإشعار بالفحص [17] فهل يرتب القضاء الإداري على الإخلال بالإشعار بالفحص بطلان مسطرة تصحيح وعاء الضريبة ذلك ما سوف نبينه تباعا.
* تقرير بطلان مسطرة المراجعة قضاء في حالة عدم التبليغ بالإشعار بالفحص :
لقد أوجب المشرع على الإدارة الجبائية قبل كل عملية مراقبة بضرورة تبليغ الملزم المراد التحقق في محاسبته وإقراراته بالإشعار بالفحص ويعتبر هذا الإجراء إلزاميا وإن كل إخلال بمقتضياته يؤدي إلى بطلان مسطرة التصحيح عملا بمقتضيات المادة 42 من القانون 85-30 التي تنص صراحة على أنه إذا تقرر القيام بالتحقق من محاسبة وجب أن يوجه إلى الخاضعين للضريبة إعلاما بذلك في رسالة موصى بها على الإشعار بالتوصل قبل التاريخ المحدد  لإجراء المراقبة بما لا يقل عن 15 يوما وتقضي المادة 43 من نفس القانون  على أنه " تكون مسطرة التصويب لاغية في حالة عدم توجيه الإشعار بالتحقيق داخل الأجل المقرر في البند الثاني من المادة 42 أعلاه " وهكذا ذهبت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى وهي تكرس تلك الضمانة المتعلقة بالإشعار بالفحص والتي من شأنها أن تمكن الملزم من تهيئ  دفاعه والدفاع عن مراكزه القانونية إزاء عملية الفحص إلى القول بإلغاء مسطرة فرض الضريبة لإخلال الإدارة بمقتضيات تلك الضمانة جاء في قرارها ما يلي :19  " حيث إن الآجال الفاصلة بين تاريخ التوصل بالإشعار بإجراء التفتيش وتاريخ حضور المفتش المحقق أمام الشركة المعنية لفحص المستندات يجب ألا تقل عن 15 يوما وإن العبرة في ذلك بتاريخ التوصل بالإشعار وليس بتاريخ الإرسال لما في ذلك من ضمانات لفائدة الملزم ليتمكن من تهيئ دفاعه" .
وأكدت نفس المنحى في قرار آخر 20 وهي تلغي مسطرة فرض الضريبة : " العبرة بتبليغ الإشعار بالفحص واحترام آجاله وليس بواقعة التوجيه " .وفي نازلة أخرى ذهبت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى إلى القول بإلغاء مسطرة تصويب الضريبة بعد أن تبين لها أن مسطرة تلك المراجعة تقتضي سلوك كل من مقتضيات الإشعار بالفحص المنصوص عليه بالفصل 105 ومسطرة الفصل 107 باعتبار أن معاملات الخاضع للضريبة في إطار نظام التقدير الجزافي قد فاقت الحد القانوني لذلك وكانت إدارة الضرائب قد طبقت في حق الملزم خلال مسطرة المراجعة فقط مقتضيات الفصل 107 من القانون 89-17 وما يهمنا في هذا القرار هو أن سلوك مسطرة الفصل 107 دون مقتضيات الإشعار بالفحص في حق الملزم من شأنه تقليص الضمانات المخولة له في إطار مسطرة المراجعة ويفضي ذلك باعتبار أن الأمر يتعلق بإجراءات جوهرية إلى بطلان مسطرة التصويب جاء في قرار الغرفة الإدارية المذكور ما يلي21 : " لكن حيث أن الإدارة الضريبية لما تبين لها من خلال معاملات المستأنف أنها فاقت المبالغ المعتمدة في إطار الربح الجزافي المنصوص عليه في المادة 20 من القانون المحدث بموجبه ضريبة عامة على الدخل كما تؤكد ذلك الإدارة كان عليها أن تسلك مسطرة الفحص المنصوص عليها بالمادة 105 التي توجب عليها أن توجه للخاضع للضريبة رسالة موصى بها مع الإشعار بالتسليم بعزمها على القيام بفحص محاسبة لمدة لا يطالها التقادم عملا بالمادة 113 منه " .
* بطلان مسطرة التصويب الضريبي حالة الإخلال بإجراءات تبليغ رسالة التصحيح الأولية والثانية المنصوص عليهما بالفصل 107 من القانون 89-17 ومثيله بالثلاثية الضريبية .
إذا كانت مسطرة تصويب الأساس الضريبي كما هي منصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-17 والفصول 39 وما يليه من قانون الضريبة على الشركات 86-24 والفقرة الثانية من الفصل 5 من قانون المالية لسنة 1978, والفصلين 112 و 113 من كتاب المساطر الجبائية, تشكل ضمانات أساسية وحقيقية للملزم لما لها من ارتباط بحقوق الدفاع المخولة له في إطار هاته المسطرة التواجهية الحضورية التي تهدف إلى إشراكه في عملية تصحيح الوعاء الضريبي لمعرفة وسائله وحججه وإثباتاته وموقفه من الأساس المنوي اعتماده في تصفية الضريبة في إطار المراجعة فإن كل إخلال بها يؤدي إلى بطلان تلك المسطرة فقد استقر القضاء الإداري على أن كل إخلال بمسطرة تصحيح الضريبة أو الرسوم التي في حكمها يقضي إلى اعتبار مسطرة التصويب باطلة وهكذا ذهبت المحكمة الإدارية بفاس22 وهي تكرس هاته الضمانة المخولة للملزم في هاته المسطرة للدفاع عن مراكزه القانونية حولها إلى القول بأن عدم تقيد المفتش المحقق لمقتضيات البند 8 من الفصل 5 من قانون المالية لسنة 1978 بتبليغ رسالة تتضمن إشعار الملزم بحقه في تقديم الطعن أمام اللجنة المحلية داخل أجل شهرين من تاريخ وضع الأمر بالتحصيل موضوع التنفيذ يترتب عنه إلغاء الضريبة الصادر بشأنها ذلك الأمر بالتحصيل " .
وقد أ كدت المحكمة الإدارية بأكادير23 نفس المنحى وهي تلغي الضريبة العامة على الدخل التكميلية المفروضة في حق الملزم حيادا على مسطرة وإجراءات الفصل 107 من القانون 89-17 وتكريسا منها للضمانات المخولة للملزم في إطارها جاء في حكمها ما يلي : " يعتبر مخالفا للقانون قيام الإدارة الضريبية بمراجعة أساس الضريبة العامة على الدخل دون اتباع مسطرة التصحيح الواردة بالمادة 107 من القانون 89-17 "
وأكدت هذا الاتجاه وهي تلغي الرسوم التكميلية المستحقة للجماعات المحلية المفروضة في إطار مسطرة المراجعة بشكل مخالف للضمانات المخولة قانونا للملزم في إطار مقتضيات الفصل 13 من القانون 89-13 جاء في حكمها24 ما يلي : " يعتبر مخالفا للقانون قيام الإدارة بمراجعة أساس الضريبة المستحقة للجماعات المحلية دون اتباع مسطرة التصحيح المنصوص عليها بالفصل 13 من القانون    89-30 " هذا وقد استقر المجلس الأعلى الغرفة الإدارية25 في مجموعة من قراراته على القول بأن كل إخلال بالضمانات المخولة للملزم في إطار مسطرة المراجعة المنصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-17 والفصول 39 وما يليه من قانون الضريبة على الشركات باعتبارها إجراءات جوهرية آمرة يتوجب عن مخالفتها بطلان مسطرة تصويب تلك الضريبة وإلغاء الضريبة التكميلية على ضوء ذلك جاء في إحدى قراراته ما يلي : " إن إدارة الضرائب لم تقم بإجراءات التصحيح العادية المنصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-17 وهي إجراءات فرضتها مقتضيات آمرة يترتب عن مخالفتها البطلان يؤدى إلى إلغاء الفرض الضريبي مما يكون معه الحكم المستأنف في محله ويتعين تأييده "  
وقد كرس المجلس الأعلى الغرفة الإدارية 26 ضمانة حق الدفاع في إطار مسطرة تصحيح أساس الضريبة في نازلة أخرى حيث كان الملزم يخضع لنظام التقدير الجزافي وبعدما تبين للإدارة أنه تجاوزا لحد القانوني المقرر للاستفادة من النظام الجزافي استنادا لما تتوفر عليه من معلومات مما حدا بها إلى فرض ضريبة تكميلية في حقه بالبناء على مسطرة الفصل 103 من القانون 89-17 هذا وبعد أن تمسك الطاعن بخرق مقتضيات الفصل 7 من القانون 89-17 الواجب سلوكه في إخضاعه للضريبة التكميلية المطعون فيها وبعد أن تمسكت الإدارة بمشروعية مسطرة الفرض التلقائي اللازمة لنقل الملزم من نظام التقدير الجزافي إلى نظام المحاسبة بعد تجاوزه الحد القانوني المقرر للاستفادة من ذلك النظام ذهبت الغرفة الإدارية وهي تلغي مسطرة فرض الضريبة إلى القول بما يلي : " لكن حيث أن الفصل 103 المحتج به ينظم مسطرة الفرض التلقائي للضريبة ولا يتعلق بتصحيح الضريبة التي سبق فرضها إذ أنه ينص على تطبيقه في حالتين الأولى عند عدم تقديم التصريح والثانية تقديم تصريح غير تام والحالة أن الملزم في هاته الحالة قدم تصريحاته كما تقر بذلك الإدارة المستأنفة وأن التصريح المتضمن لمبلغ أكبر يكون من شأنه أن يجعل الملزم خاضعا لنظام ضريبي غير الذي كان يخضع له , إن هذا التصريح ليس تصريحا غير تام ولا يخضع للفصل 103 المذكور وإنما هو تصريح يخضع لمسطرة التصحيح لمبلغ ضريبة سبق فرضها وملزم بمراعاة المسطرة المحددة في الفصل 107 من نفس القانون ... وأنه لا يجوز للإدارة أن تفرض الضريبة في هاته الحالة إلا بعد بث اللجنة الوطنية فكانت المحكمة على صواب عندما اعتبرت أن الفصل 103 المذكور ليس هو القابل للتطبيق في النازلة " .
لقد قضى قرار المجلس الأعلى المذكور بتأييد الحكم الصادر عن المحكمة الإدارية بفاس بالملف 128/96 القاضي بإلغاء الضريبة العامة على الدخل المفروضة في حق الطاعن بصفة تلقائية في إطار الفصل 103 من القانون 89-17 حيادا على مسطرة تصحيح الضريبة المنصوص عليها بالفصل 107 من نفس القانون ولذلك يكون المجلس الأعلى من خلال هذا القرار والقرارات الأخرى المذكورة قد كرس الضمانات المخولة للملزم في إطار مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي ومصينا لحق الدفاع المخول خلال هاته المسطرة التي تمكنه من إبداء موقفه في الأساس الضريبي المنوي تصفيته في مواجهته بمعرفة وسائله ومستنداته هذا فضلا عن استفادته من الضمانات الإضافية المخولة له والمتمثلة في إمكانية عرض نزاعه مجانا أمام أنظار اللجان واستفادته من الأثر الموقف للضريبة في تلك المسطرة متى كان الأمر يتعلق بالمسطرة العادية للمراجعة .
* بطلان مسطرة فرض الضريبة على الأرباح العقارية التكميلية التي تم ربطها حيادا على اللجنة الإدارية الاستشارية :
الملاحظ أن قانون المالية الانتقالي 95-35 جاء بمستجدات جديدة وبضمانات إضافية لفائدة الملزم تتمثل في إحداث اللجنة الإدارية الاستشارية وقد نص بما معناه أنه إذا اضطر محصل التسجيل إلى إدخال تعديلات على إقرار الملزم وجب عليه أن يعرض الأمر على نظر تلك اللجنة التي تضم ممثل المدير الجهوي للضرائب وممثلا للإدارة المكلفة بالإسكان أو الفلاحة تبعا لطبيعة الأملاك المفوتة ومحصل التسجيل أو من يمثله وتبدي اللجنة المذكورة رأيها في الأساس الذي ترى من اللازم اعتماده بعد الاستماع إن اقتضى الحال إلى الخاضع للضريبة ويبلغ محصل التسجيل إلى الخاضع للضريبة داخل أجل لا يتعدى ستين يوما من تاريخ إيداع الإقرار بواسطة رسالة مع الإشعار بالتوصل الأساس المستخلص من الرأي المذكور وأساس ومبلغ التعديلات المزمع القيام بها ويضرب له أجل الثلاثين يوما من تاريخ التبليغ القانوني لإبداء ملاحظاته والإدلاء بإثباتاته وتتبع على ضوء ذلك  إجراءات التصحيح وفي نازلة عرضت على القضاء الإداري بالمحكمة الإدارية بفاس تتلخص وقائعها في أن الطاعن دفع بخرق مسطرة تصحيح أساس الضريبة باعتبار أن الضمانة المتمثلة في اجتماع اللجنة الاستشارية تشكيلتها القانونية لم تحترم وطالب بإلغاء الضريبة التكميلية المفروضة في حقه حيادا على تمتيعه بتلك الضمانة وذهبت المحكمة الإدارية بفاس 27 وهي تكرس تلك الضمانة المخولة في إطار مسطرة المراجعة بناء على المستجدات التشريعية إلى القول بأن تبليغ رأي اللجنة الإدارية الاستشارية للملزم لا يغني الإدارة عن الإدلاء بمحضر اجتماع هاته اللجنة متى كان ذلك محل منازعة باعتبارها ضمانة إضافية للملزم وقضت بالتالي ببطلان مسطرة فرض الضريبة المتنازع فيها .
بطلان مسطرة الفرض التلقائي التي تمت حيادا على مقتضيات الفصل 107 من القانون 89-17 بعد استخراج الضريبة الأصلية واكتشاف توظيفات مالية في أعقاب ذلك.
ذهبت المحكمة الإدارية بوجدة [18] وهي تلغي مسطرة فرض الضريبة التي تمت بصورة تلقائية في حق الملزم بناء على اكتشاف توظيفات مالية لم تأخذ بعين الاعتبار في احتساب الضريبة إلى القول  "اكتشاف توظيفات مالية بعد تقديم إقرار الملزم في إطار نظام التقدير الجزافي واستخراج الضريبة الأصلية حول ذلك وهي غير مشمولة بالوعاء الضريبي لتلك التوظيفات المالية يقتضي سلوك مسطرة المراجعة كما هي منصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-17 والقانون 86-24 المحال عليه ما دام أن المادة المذكورة تجعل كل من النظام الجزافي ونظام المحاسبة خاضع للمراجعة: مسطرة الفرض التلقائي للضريبة العامة على الدخل المنصوص عليها بالفصل 103 من القانون 89-17 تكون باطلة متى تمت حيادا على إجراءات التبليغ المنصوص عليها بالفصل 112 مكرر من نفس القانون إلغاء الضريبة حولها نعم.
وقد أكدت المحكمة الإدارية بوجدة على الاتجاه [19] حيث قضت بإلغاء مسطرة الفرض التلقائي التي تمت بناء على اكتشاف توظيفات مالية بعد استخراج الضريبة العامة على الدخل التي تمت حيادا على الفصل 107 من القانون 89-17 هذا ومما تجدر الإشارة إليه أن سلوك مسطرة تصحيح الأساس الضريبي المنصوص عليها بالفصل 107 من القانون أعلاه والفصل 38 وما يليه من القانون 86-24 المحال عليه عوض مسطرة الفرض التلقائي للضريبة كما هي منصوص عليها بالفصل 103 من قانون 89-17 ومثيله بالثلاثية الضريبية لا يجعل المسطرة باطلة باعتبار تمتيع الملزم بضمانات إضافية زائدة عن مسطرة الفرض التلقائي.
بطلان مسطرة فرض الضريبة في إطار نظام التقدير الجزافي لعدم اثبات مبررات الزيادة في العنصر المتغير ثارة وعدم سلوك مسطرة المراجعة كما هي منصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-17 ثارة اخرى:
لقد حددت المادة 20 من القانون 89-17 شروط تطبيق نظام الربح الجزافي ويخضع الملزم لهذا النظام بناء على اختبار يعبر فيه عن رغبته للخضوع للضريبة العامة على الدخل في إطاره غير انه لا يطبق على الخاضعين للضريبة الذين يتجاوز رقم أعمالهم السنوي السقف المحدد بالمادة المذكورة ويضل اختيار نظام الربح الجزافي ساري المفعول مادام أن رقم الأعمال المحقق لم يتجاوز طوال سنتين متتاليتين الحدود المقررة قانونا.
وبمقتضى المادة 22 من نفس القانون لا يمكن أن يقدر الربح السنوي للخاضعين للضريبة العامة على الدخل الذين اختاروا نظام الربح الجزافي المنصوص عليه بالمادة 21 من نفس القانون في اقل من مجموع عنصرين أحدهما ثابت والآخر متغير يحددان باعتبار الأسس المعتمدة لفرض الضريبة المهنية خلال السنة السابقة, ويحدد العنصر الثابت فيما يخص كل مؤسسة باعتبار الفئة التي تنتمي إليها من الفئات الجهة المنصوص عليها بالجدولين أ و ب من نفس القانون, ويحدد العنصر المتغير فيما يخص كل مؤسسة بضرب قيمتها الايجارية السنوية المعتمدة لحساب الرسم السنوي من الضريبة المهنية في معامل يندرج من 1 إلى 5 مراعاة لأهمية المؤسسة وعدد عملائها ومستوى نشاطها, فذا كانت الضريبة العامة على الدخل في إطار نظام التقدير الجزافي تفرض بناء على مقتضيات العنصر الثابت والمتغير فالإشكال المطروح هل تكون الإدارة ملزمة باتباع مسطرة تواجهية 103 و 107 أم أن الأمر لا يعدو أن يكون مجرد تطبيقا للقانون.
جوابا عن الإشكال المطروح ذهبت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى [20] وهي تجيب عن الوسيلة المتعلقة بخرق  الفصل 107 من القانون    89-17 وفرض الضريبة في حق الملزم تلقائيا حيادا على مسطرة تصحيح الأساس الضريبي المحدد بالفصل المذكور, وهي تلغي الضريبة المطعون فيها إلى القول بما يلي:
"حيث يتبين من مقتضيات الحكم المستأنف انه سن قضاءه على انه بالرجوع إلى الفصل 20-21-22 من القانون 89-17 تبين انه لا يمكن أن  يحدد الربح السنوي للخاضعين للضريبة العامة على الدخل الذين اختاروا نظام الربح الجزافي في اقل من مجموع عنصرين أحدهما ثابت والآخر متغير باعتبار الأسس المعتمدة لفرض الضريبة مما يخول للإدارة صلاحية تطبيق هذه النصوص واعتماد العنصرين المذكورين دون سلوك مسطرة الفصل 107 المحتج به,"لكن حيث أن الفصل 107 جاء بصيغة العموم دون تمييز بين الخاضعين لنظام الربح الجزافي أو الخاضعين للنظام المحاسبي وطالما انه لا نزاع في أن الملزم المستأنف أدلى بتصريح عن السنة المفروضة عليها الضريبة موضوع النزاع فان فرض هذه الضريبة تلقائيا دون مراعاة الإجراءات التي حددها الفصل المشار إليه أعلاه تعتبر عملا غير مشروع لمساسه بحق الدفاع المتمثل في تمكين الملزم من مناقشة أسس فرض الضريبة قبل اتخاذ موقف نهائي بإصدار الأمر بالتحصيل مما يجعل الحكم  المطعون فيه غير مؤسس.
وفي نازلة أخرى ذهب المجلس الأعلى [21] إلى القول بان تعديل إقرار الملزم في ضل نظام التقدير الجزافي يستلزم تطبيق مقتضيات الفصل 103 من القانون 89-17 تحت طائلة إلغاء الضريبة المطعون فيها جاء في قراره وهو يجيب عن الوسيلة المثارة من طرف إدارة الضرائب المتعلقة بكون الطاعن اختار بإرادته المنفردة الخضوع لنظام التقدير الجزافي وان النص الواجب التطبيق هو الفصل 22 من القانون 89-17 الذي يحدد الربح الخاضع للضريبة استنادا لعنصرين أحدهما ثابت والآخر متغير وان الإدارة لاحظت أثناء تفحصها لإقرار المصرح به ان   ما تم التصريح به  دون الحد الأدنى وأنها بادرت إلى رفعه للحد المذكور تمشيا مع إرادة المشرع من غير أن تكون ملزمة باحترام المادة 103 من القانون 89-17 "لكن حيث أن وزير المالية لا ينازع في قيام المدعى المستأنف بتقديم إقراره الضريبي بخصوص سنة 1999 وان تغيير الأساس المصرح به دون إشعار الملزم بالضريبة بواسطة رسالة مضمونة تنطوي على إخلال بحقوق الدفاع وإخلال بالمادة 107 من قانون الضريبة العامة على الدخل.
نعتقد أن المشرع المغربي حينما نص في المادة 22 من القانون 89-17 على انه لا يمكن أن يكون الحد الأدنى لأساس الضريبة العامة على الدخل اقل من مجموع عنصرين أحدهما ثابت والآخر متغير فان الإدارة تعمل على تغيير معامل العنصر المتغير وليس تصحيح أساس الضريبة حتى تكون ملزمة بسلوك مسطرة التصحيح المنصوص عليها بالفصل 107 أعلاه المثار إلا أن المشرع الضريبي قد منحها السلطة التقديرية في تحديد معامل من 1 إلى 5 خلافا لإقرار الملزم الذي لا يلزم الإدارة من تحديد الدخل ما دام انه لم يقدم في إطار نظام المحاسبة وما يهمنا في الإقرار المقدم في إطار النظام الجزافي هو البيانات المتعلقة بفرض الضريبة والمشرع الضريبي حينما خول الإدارة بالفصل 22 اعتماد الحد الأدنى وليس الربح المصرح به كأساس لفرض الضريبة فهو بهذا  المعنى لا يراقب صحة الاقرار بمفهوم صحة الدخل المصرح به بل يطبق فقط النص القانوني المتعلق باعتماد الحد الأدنى كما هو منصوص عليه بالفصل 22 أعلاه ومن تم فالأمر لا يتعلق بمسالة تصحيح الأساس الضريبي حتى تكون ملزمة بسلوك مسطرة معينة سواء مقتضيات الفصل 103 أو 107 من القانون فلا مجال لإعمال أي من العنصرين, وان للإدارة أن تحدد المعامل التي تراه في إطار سلطتها التقديرية على ضوء أهمية المؤسسة ومستوى نشاطها وعدد عملائها وتبقى للقضاء سلطة مراقبة صحة تلك التقديرات في إطار القضاء الشامل بمناسبة النزاع القضائي ولو في إطار اتخاذ إجراء تحقيقي ولعل هذا الإشكال هو الذي دفع المشرع بقانون المالية لسنة 2005 إلى التنصيص بالمادة 22 منه على انه يطبق الربح الأدنى المنصوص عليه بالمادة 22 المذكورة دون المسطرة المتعلقة بتصحيح أساس فرض الضريبة المنصوص عليها بالمادتين 11 و 12 من كتاب المساطر الجبائية.
بطلان مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي في ضل نظام التقدير الجزافي التي تمت حيادا على الفصلين 105 و 107 من القانون 89-17, متى تبين للإدارة تجاوز الحد الأدنى المقرر للخضوع للنظام القانوني المذكور.
الإشكال الذي يطرح هنا هو ما إذا كان الأمر يستلزم في ضل نظام التقدير الجزافي كما هو الشأن في إطار نظام المحاسبة توجيه إشعار بالتحقيق طبقا للفصل 105 من القانون 89-17.
إذا ما تبين للإدارة أن الملزم قدم إقراراته وهي تثبت انه تعدى الحد المنصوص عليه قانونا للخضوع لمقتضيات النظام الجزافي وتبين فيما بعد أنها أخضعته في تأسيس الضريبة لنظام التقدير الجزافي استنادا إلى الربح الجزافي كان يتعلق الأمر بمهن  تجارية أو صناعية أو حرفية يتعدى فيها الملزم إقراره مليون درهم لمدة سنتين متتاليتين بإقراره وكيف تتعامل الإدارة مع الملزم إذا ما تبين لها من خلال المعلومات المتوفرة لديها المستقاة من باقي الإدارات والمؤسسات والمتعامل معها أن الملزم الممارس لمهنة تجارية أو حرفية تتعدى مليون درهم خلال سنتين متتاليتين ومع ذلك كان يقدم إقراراته في اقل من الدخل المذكور حتى يكون معها خاضعا في تحديد الضريبة لنظام الربح الجزافي فكيف تتعامل الإدارة في تصحيح الأوضاع الضريبية هل تسلك مسطرة الفرض التلقائي أم مسطرة التصحيح ومتى تسلك مسطرة الفصلين 105 و 107 والفصل 107 فقط.
ذهبت الغرفة الإدارية [22] وهي تلغي الضريبة العامة على الدخل بعد أن اعتبرت أن الإدارة ملزمة بسلوك كل من مسطرة الإشعار بالفحص المنصوص عليها بالفصل 105 والمسطرة التواجهية المنصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-17 لما تبين لها أن معاملات الخاضع للضريبة قد فاقت المبالغ المعتمدة في إطار الربح الجزافي جاء في قرارها ما يلي:
"لكن حيث أن الإدارة الضريبية لما تبين لها من خلال معاملات المستأنف انها فاقت المبالغ المعتمدة في اطار الربح الجزافي المنصوص عليه بالمادة 20 من القانون المحدث بموجبه ضريبة عامة على الدخل كما تؤكد ذلك الادارة كان عليها ان تسلك مسطرة الفحص المنصوص عليها بالمادة 105 التي توجب عليها أن توجه للخاضع للضريبة رسالة يوصى بها مع الإشعار بالتسلم يعزمها على القيام بفحص محاسبة لمدة لا يطالها التقادم عملا بالمادة 113 منه.
وفي منحى آخر ذهب المجلس الأعلى [23] في إحدى قراراته إلى القول بخلاف في إحدى النوازل حيث كان الملزم خاضع لنظام التقدير الجزافي.
 وقد تبين للإدارة انه تجاوز الحد القانوني المقرر للاستفادة من النظام الجزافي المذكور استنادا بما تتوفر عليه من معلومات مما حدا بها إلى فرض ضريبة تكميلية في حقه باستناد على مسطرة الفرض التلقائي المنصوص عليه بالفصل 103 من القانون89-17 أعلاه , وبعد ان تمسك الطاعن في وسيلة الطعن خرق مقتضيات الفصل 107 من القانون 89-17 الواجب سلوكها في إخضاعه للضريبة المطعون فيها وبعد أن تمسكت الإدارة بمسطرة الفرض التلقائي تلك لنقل الملزم من نظام التقدير الجزافي إلى نظام آخر وهو نظام المحاسبة بعد تجاوزه للحد المقرر للاستفادة منه وكان جواب الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى في رد هذا الدفع ما يلي:
"لكن حيث أن الفصل 103 المحتج به ينظم مسطرة الفرض التلقائي ولا تتعلق بتصحيح الضريبة التي سبق فرضها اذ انه ينص على تطبيقه في حالتين الأولى عند عدم تقديم التصريح والثانية تقديم تصريح تام والحالة ان الملزم في هاته النازلة قدم تصريحاته كما تقر بذلك الإدارة المستأنفة وان التصريح المتضمن لمبلغ اكثر يكون من شأنه أن يجعل الملزم خاضعا لنظام ضريبي غير الذي كان يخضع له.أن هذا التصريح ليس تصريحا غير تام ولا يخضع للفصل 103 المذكور وإنما هو تصريح يخضع لمسطرة التصحيح لمبلغ ضريبة سبق فرضها ويلزم بمراعاة المسطرة المحددة في الفصل 107 من نفس القانون وانه لا يجوز للإدارة أن تفرض الضريبة في هاته الحالة إلا بعد بت اللجنة الوطنية فكانت المحكمة على صواب عندما اعتبرت أن الفصل 103 المذكور ليس هو القابل للتطبيق في النازلة".
لقد سطر المجلس الأعلى قاعدة مفادها انه لا مجال لسلوك مسطرة الفرض التلقائي للضريبة بعد فرضها مسبقا وان ربط الضريبة خلاف اقرار الملزم وفي ضل نظام التقدير الجزافي يقتضي سلوك مسطرة التصحيح المنصوص عليها بالفصل 107 وتمتيع الملزم بالضمانات المخولة سواء منها المتعلقة بالمسطرة التواجهية المنصوص عليها برسالة التصحيح الأولى والثانية أو خلال ضمانات اللجان المحلية والوطنية بما يترتب على ذلك من اثر موقف للضريبة لغاية صدور مقرر اللجنة الوطنية.
وقد سن حكم إدارية وجدة [24] قاعدة على نفس المنوال مفادها أن سلوك مسطرة الفصل 103 من القانون 89-17 المتعلقة بالضريبة العامة على الدخل يكون في حالة فرض ضريبة أصلية حينما لا يقدم الملزم بالضريبة إقراره أو قدم إقرارا تنقصه البيانات الشكلية اللازمة لربط الضريبة كما هو منصوص عليه بالفصل 100 من نفس القانون 89-17 وان سلوك مسطرة المراجعة المنصوص عليها بالمادتين 105 و 107 من نفس القانون في حالة فرض ضريبة تكميلية في إطار نظام المحاسبة, وانه تطبق أحكام المادة 107 أعلاه في حالة تصحيح أساس الضريبة خارج نظام المحاسبة الجبائي مادام أن المادة المذكورة تجعل كلا من النظام الجزافي والنظام المحاسبي خاضع للمراقبة.
بطلان مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي على اثر النزاع القضائي في مقرر اللجنة الوطنية.
من المستجدات التشريعية التي أتى بها قانون المالية لسنة 2003 انه عدل الفصل 41 من قانون الضريبة على الشركات 86-24 وخول للادارة حق الطعن في مقرر اللجنة الوطنية بصفة مطلقة سواء بثت في مسائل واقعية او قانونية او اذا لم يترتب عنه صدور الامر بالتحصيل كما خول للملزم حق الطعن في مقرر اللجنة الوطنية متى كان لا يرتب عنه صدور أمر بالتحصيل وفي الحالة المعاكسة يكون الأمر بالتحصيل هذا هو القابل للطعن في إطار دعوى القضاء الشامل, وقد ادخل تعديل خفيف على هاته المقتضيات بموجب وكتاب المساطر الجبائية من خلال الفصل 35 منه الذي نص بما معناه انه يجوز للخاضع للضريبة أن ينازع عن طريق المحاكم في الضرائب المفروضة على اثر المقررات الصادرة عن اللجان الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة داخل اجل ستين يوما من تاريخ صدور الأمر بالتحصيل أو قائمة الإبراءات أو الأمر بالاستخلاص وحتى إذا لم يترتب عن المقرر الصادر عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة إصدار أمر بالتحصيل جاز تقديم الطعن القضائي داخل ستين يوما التالية لتاريخ تبليغ قرار اللجنة المذكورة.
كما يمكن للإدارة أن تنازع عن طريق المحاكم داخل نفس الأجل في القرارات الصادرة عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة سواء تعلقت هذه القرارات بمسائل قانونية أو فعلية والملاحظ هنا أن كتاب المساطر الجبائية قد سوى بين الإدارة والملزم وخول لهما إمكانية الطعن في مقرر اللجنة الوطنية سواء كان مرتبا للأمر بالتحصيل أم لا متى كانت المصلحة في الطعن قائمة في ذلك هذا فذا كانت اللجنة الوطنية غير مختصة بالبت في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية مع مراعاة الاستثناء المنصوص عليه بقانون المالية لسنة 97-98 الذي نص على مبدأ حرمان الملزم من إثارة الخروقات المتعلقة بعدم احترام الإدارة لأجل 15 يوما قبل بداية مسطرة التحقيق وكذلك عدم توصل الملزم بجواب الإدارة داخل الأجل القانوني لأول مرة أمام اللجنة الوطنية حيث يسمح لها بمناقشة ذلك أمامها متى أثير أمام اللجنة المحلية وما يطرحه من إشكال حول اختصاصها المتعلق بتقدير صحة التبليغ ومراعاة الأجل وتقرير البطلان على ضوء ذلك, كما أن التمييز بين الواقع والقانون يثير إشكالا عميقا لاختلاط الواقع بالقانون في بعض الأحيان وقد حاولت الغرفة الإدارية من خلال إحدى قراراتها[25] إلى إيجاد معيار للفصل بين الواقع والقانون في اختصاص اللجان معتبرة أن تقدير قيمة العناصر التي تدخل في تحديد أساس الضريبة ومراقبة تطبيق النصوص القانونية الواضحة تعتبر مسالة واقع أما تفسير النصوص الغامضة أو البت في مسألة إجرائية منفصلة عن تحديد أساس الضريبة كالإشعار بالفحص وغيره تعتبر مسالة قانونية.
فإذا كانت اللجنة الوطنية ممنوعة من البت في المسائل القانونية فان جميع الإشكاليات المرتبطة أو المتعلقة بالقانون يحتفظ الملزم بعرضها أمام المحاكم بمناسبة الطعن في مقرر اللجنة الوطنية أو الأمر بالتحصيل الناتج عن تطبيقه وعلى هذا الأساس ومتى تبين للمحكمة بمناسبة النزاع القضائي أن مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي أو مسطرة الطعن أمام اللجان كانت مشوبة بخلل مسطري تفضي ببطلان مسطرة تصحيح أساس الضريبة في إطار الطعن المذكور, جاء في قرار الغرفة الإدارية وهي تلغي مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي [26] لبث اللجنة في مسألة قانونية "أن المشرع حصر اختصاص اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية في المسائل الواقعية المتعلقة بتقدير قيمة العناصر التي تدخل في تكوين أساس الضريبة ويمكنها في هذا الإطار مراقبة تطبيق النصوص القانونية الواضحة للتوصل إلى تحديد أساس الضريبة فلا تكون مختصة في حالة غموض النص أو عندما يتعلق الأمر بمسالة إجرائية منفصلة عن تحديد أساس الضريبة مثل مسألة مراعاة مفتش الضرائب للأجل الذي يجب أن يعطى للملزم من قبل.."
وذهبت الغرفة الإدارية  [27]في إحدى قراراتها وهي تلغي مقرر اللجنة الوطنية والضريبة المفروضة على ضوءه للإخلال بحق الدفاع بالنسبة للملزم لعدم حضوره أشغال اللجنة الفرعية للنظر في الطعون الضريبية ما يلي:
"لكن حيث أن الفقرة الأخيرة من الفصل 41 من القانون المحتج به ينص على أن تجتمع اللجان الفرعية المذكورة بتعيين من رئيس اللجنة الذي يوجه الدعوة إلى ممثلي الخاضعين للضريبة في رسالة مضمونة الوصول مع الإشعار بالتبليغ قبل التاريخ المحدد للاجتماع لها لا يقل عن 15 يوما".
"وحيث يتضح مما ذكر وجوب استدعاء الملزم بالضريبة أو من يمثله إلى اللجنة التي تصدر مقررات تؤثر في المراكز سيما وان رأيها يكون معللا ويبلغ للأطراف ويمكن الطعن فيه قضاء وان الإخلال بذلك من شأنه المس بحقوق الدفاع.
بطلان مقرر اللجنة الوطنية والضريبة المفروضة على ضوءه للإخلال بقاعدة لا يضار أحد بطعنه :
إذ إن كانت القاعدة القانونية العامة تقضي بأنه لا يضار أحد بطعنه لارتباطه بحقوق الدفاع فقد طبقت الغرفة الإدارية هاته القاعدة حتى على الطعون المرفوعة ضد قرارات اللجنة المحلية وقد استخلصت رأيها هذا من النصوص الجبائية الواجبة التطبيق وخصوصا منها الفصل 29 من القانون 56-24 والفصل 157 من القانون 89-17 باعتبار أن عدم تقديم الطعن في بعض نقط مقرر اللجنة المحلية تعتبر قبولا ضمنيا لها .
جاء في قرارها ما يلي : " لكن حيث أن دور اللجنة الوطنية للطعن الضريبي هو دور توفيقي وتحكيمي عملا بالنصوص المتضمنة لاختصاصها وبالذات الفصلين 39 و43 من قانون الضريبة على الشركات المحال عليه بالفصل 107 من القانون المتعلق بالضريبة العامة على الدخل فلا يجوز لتلك اللجنة أن تعيد النظر في عناصر التقييم المادية التي قبلتها الأطراف وأن المحكمة كانت على صواب عندما أوردت نص الفصل 29 من قانون الضريبة على الشركات المحال عليه بالفصل 107 المذكور وبمقتضاه يعتبر عدم تقديم الطعن داخل الأجل القانوني قبولا ضمنيا لمقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة واستنتجت المحكمة من ذلك أن اللجنة الوطنية مقيدة بأسباب الطعن التي قدمها الملزم بالضريبة ... "
كما قضت أحكام القضاء الإداري بإلغاء مقرر اللجنة الوطنية لما يترتب على ذلك من بطلان مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي والأمر بالتحصيل على ضوء ذلك بخرق مسطرة فرض الضريبة كما هي منصوص عليها بالفصل 107 من القانون 89-15 وحرمان الملزم من استعمال حقه في اللجوء إلى اللجان على ضوء ذلك.
جاء في قرار الغرفة الإدارية [28] وهو تؤكد حكم إدارية فاس[29] القاضي بإلغاء مسطرة تصحيح الضريبة العامة على الدخل لإخلال الإدارة بمقتضيات الفصل 107 من قانون 89-17 ما يلي:
"لكن حيث انه وكما أشار إلى ذلك الحكم المطعون فيه وهو بصدد حساب الأجل بان الثابت من الوثائق أن الملزم المستأنف علبيه توصل برسالة تصحيح الضريبة بتاريخ 16/12/1993 وقد أجاب فيها بكتابه المؤرخ في 19-1/94 المودع بالبريد بتاريخ 17/1/94"وبالنظر لكون اليوم الأخير الذي هو 15/1/94 صادف يوم العطلة (السبت), علما بان العبرة بالإيداع بالبريد لا بتاريخ التوصل يكون بذلك التعليل لم يخرق أي مقتضى بل طبق القواعد العامة في حساب الأجل المنصوص عليها في الفصل 512 من قانون المسطرة المدنية التي لا تتعارض مع الفصل 107 المحتج بخرقه ما دام أن الملزم يتعين أن ينتفع بكامل الأجل.
وحيث أن الملزم المستأنف عليه, وكما يتبين من وثائق الملف وباعتراف الإدارة نفسها أجاب عن ملاحظات مفتش الضرائب, وكان على هذا الأخير طبقا للفقرة الثانية من المادة 107 من القانون المؤسس للضريبة العامة على الدخل أن يقوم خلال لا يتجاوز ستين يوما من تسلمه الجواب تبليغ الملزم المذكور أسباب رفضه الكلي أو الجزئي أو الأساس الذي اعتمده لفرض الضريبة مع إخباره أن هذا الأساس يصبح نهائيا إذا لم نقدم طعنه أمام اللجنة المحلية.
"وحيث أن المفتش لم يراع مقتضيات المادة المذكورة ولجأ مباشرة إلى فرض الضريبة المطعون فيها تلقائيا وبذلك يكون ما انتهى إليه الحكم المطعون فيه مرتكزا على أساس سليم.."
* بطلان الضريبة المفروضة في إطار مسطرة المراجعة متى لم يعرض النزاع على أنظار اللجنة المحلية رغم مطالبة الملزم الصريحة بذلك.
إذا كان عرض النزاع على أنظار اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة المحلية للتقييم يعتبر ضمانة إضافية بالنسبة للملزم، يمكنه من حل النزاع أمام هاته اللجنة بشكل سريع وبطريقة مجانية، فإن تغاضي الإدارة عن إحالة ملف الملزم على أنظار هاته اللجنة رغم المطالبة الصريحة بذلك يجعل الضريبة التكميلية المفروضة في إطار المراجعة باطلة.
وعلى هذا الأساس قضت الغرفة الإدارية في إحدى قراراتها بإلغاء الضريبة المفروضة في إطار مسطرة المراجعة لكون النزاع الضريبي لم يتم إحالته من طرف إدارة الضرائب على لجنة التقييم رغم المطالبة الصريحة بذلك، جاء في قرارها ما يلي [30] : "و حيث أن إدارة الضرائب لم تعرض النزاع الضريبي على اللجنة المحلية للتقييم بالرغم من مطالبة المستأنف بذلك في رسالته الجوابية عن رسالة المفتش الثانية ... الأمر الذي يجعل الفرض باطلا وبالتالي إلغاء الضريبة المفروضة على المستأنف"
* بطلان مقرر اللجنة الوطنية الذي لم يتبين فيه استدعاء الملزم أو ممثل القطاع لحضور أشغال هاته اللجنة لما في ذلك من مساس بحق الدفاع.
ذهبت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى [31] وهي تكرس ضمانة حق الدفاع الممثلة في وجوب حضور الطاعن في أشغال اللجنة الفرعية بالنظر في الطعون الضريبية المطعون فيها إلى القول بوجوب استدعاء الملزم أو من يمثله لحضور أشغال اللجنة وأن الإخلال بذلك من شانه المساس بحقوق الدفاع التي تعتبر من النظام العام، وقد جاء في قرا الغرفة الإدارية وهي تلغي مقرر اللجنة الوطنية المطعون فيه الضريبة المفروضة على ضوءه ما يلي : "لكن حيث أن الفقرة الأخيرة من الفصل 41 من القانون المحتج بخرقه ينص على أن تجتمع اللجان الفرعية المذكورة بتعيين من رئيس اللجنة الذي يوجه الدعوة إلى ممثلي الخاضعين للضريبة في رسالة مضمونة الوصول مع الإشعار بالتسليم حول التاريخ المحدد للاجتماع بما لا يقل عن 15 يوما.
 وحيث يتضح مما ذكر وجوب استدعاء الملزم للضريبة أو من يمثله إلى اللجنة التي تصدر مقررات تؤثر في المراكز سيما وأن رأيها يكون معللا ويبلغ للأطراف ويمكن الطعن فيه قضاء وأن الإخلال بذلك من شانه المس بحقوق الدفاع".
كما اعتبرت المحكمة الإدارية بوجدة  أن   [32]بت اللجنة الفرعية في النزاع المعروض عليها دون حضور أي ممثل للملزمين ودون الإدلاء بما يفيد توجيه الدعوة إليه وتوصله بها يجعل الطعن في مقرر اللجنة الوصية مبررا.
* بطلان الضريبة العامة التكميلية على الربح العقاري: حالة عدم تبليغ رسالة التصحيح الأول داخل أجل شهرين من تاريخ وضع الإقرار أو الأداء.
لقد أصبحت الضريبة على الأرباح العقارية مدمجة بالضريبة العامة على الدخل بموجب قانون المالية لسنة 2001 وقد نصت المادة 108 منه في إحدى فقراتها أنه إذا لاحظ مفتش الضرائب بعد الاطلاع على إقرار الخاضع للضريبة المنصوص عليه في البند الأول من المادة 100 المكرر مرتين أعلاه، مما يستوجب القيام ببعض التصحيحات أو تقدير ثمن التملك أو نفقات الاستثمار غير المثبتة أو هما معا أو القيمة التجارية للممتلكات المبيعة، وجب عليه داخل أجل أقصاه ستون يوما من تاريخ الإدلاء بالإقرار - تبليغ الخاضع للضريبة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 112 المكررة بعده بالأساس الجديد للضريبة وكذا أسباب مبلغ التصحيحات المزمع القيام بها ..." وفي حالة تعذر التبليغ الملزم تبليغا قانونيا برسالة التصحيح الأولية تلك التي تتضمن الأساس الضريبي الناتج عن رأي اللجنة الإدارية الاستشارية داخل أجل شهرين من تاريخ الإدلاء بالإقرار، يترتب على ذلك بطلان مسطرة تصحيح الضريبة للإخلال بالأجل المذكور  [33] وهو اجل سقوط لا يرتب أي أثر في قطع التقادم ويفضي إلى بطلان مسطرة التصحيح التي تبقى إمكانية إعادتها متعذرة قانونا إعمالا للآثار القانونية لآجال السقوط.
هذا، وإذا كانت مقتضيات الفصل 113 من القانون 89-17 ومثيله بالثلاثية الضريبية ينص على أنه ينقطع التقادم بالتبليغ المنصوص عليه بالمادتين 107 و 108 من نفس القانون والفصل 23 من كتاب المساطر الجبائية ويرتب على ذلك فتح مدة جديدة للتقادم الرباعي المنصوص عليه بالفصل 113 أعلاه المخول للإدارة في ظله حق إعادة مسطرة تصحيح الأساس الضريبي ، بمعنى أن عدم احترام الإدارة لأجل تبليغ الرسالة الثانية يرتب جزاء بطلان مسطرة التصحيح برمتها، لكن إذا كانت الإدارة قد بلغت للملزم رسالة التصحيح الأولى، فإن هذا الإجراء الذي يعتبر سهلا هو الذي يرتب آثاره فيما يخص قطع التقادم ويفتح المجال من جديد للإدارة في إعادة مسطرة التصحيح من بدايتها وليس في حدود الإجراء الفاسد، بمعنى أن الإجراء غير القانوني لا يترتب عليه أي أثر في قطع التقادم على خلاف الإجراء السليم.


خاتمـــــة:
إذا كان النظام الجبائي يمثل الدعامة الأساسية في كل إصلاح اقتصادي أو اجتماعي باعتبار أن الضرائب والرسوم التي في حكمها تشكل المصدر الرئيسي لتمويل نفقات الدولة ,فالملاحظ أن قانون المالية لسنة 2005 من خلال كتاب المساطر الجبائية قد وحد مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعاءها على مختلف الضرائب المباشرة وغير المباشرة وقد أتى بمقتضيات جديدة في التبليغ من خلال الفصل 10 منه قد تعمق الخلاف بين الإدارة والملزم في التطبيق خصوصا حول البيانات المتعلقة بتعذر التبليغ الذي يعتبر بمثابة تبليغ, مما يحول دون المصالحة بين الإدارة والملزم وما يترتب على ذلك من محاولات للتملص أو التهرب الضريبي علما بان المصالحة وما يرتبط بها من شفافية وتبسيط للمسطرة تعتبر مناط تعميق الوعي الضريبي لدى الملزم أساس كل إصلاح جبائي.
وتعتبر تلك المقتضيات الجديدة المتعلقة بالتبليغ لكل الإجراءات المتطلبة في مسطرة فرض الضريبة وتصحيحها موحدة إلا أنها مغايرة من جهة لقواعد التبليغ المنصوص عليها بمدونة التحصيل 97-15 وكذا القواعد العامة للمسطرة المدنية التي تحيل عليها أحكام المادة 7 من القانون 90-41 وللمبادئ العامة المتعلقة بضمان حق الدفاع , ونتمنى أن يتدخل المشرع الجبائي لتوحيد هاته القواعد المتعلقة بالتبليغ وتعزيز الضمانات المخولة للملزم في إطار حق الدفاع وتكريس المسطرة التواجهية لفرض الضريبة وتصحيح وعائها.
هذا فذا كان الملزم يعتبر شريكا في تمويل النفقات العمومية ببلادنا وقد منحه المشرع الضريبي ما يكفيه من الضمانات لإشراكه في عملية فرض وتصحيح الأساس الضريبي في إطار مبدأ الحوار بينه وبين الإدارة الذي تكرسه المسطرة التواجهية التي تمكنه من الدفاع عن حقوقه في مواجهة الإدارة, وتضريبه بمعرفة موقفه وتمكينه من مناقشة أساس الضريبة فذا كان القضاء وهو يكرس تلك الضمانات وتعمل على إقرارها في إطار معادلة الحماية القضائية للملزم والمال العام بواسطة القضاء الشامل الذي يملك سلطة تصحيح الأوضاع الواقعية والقانونية المختلة عن طريق محاولة الاجتهاد لسد الفراغ التشريعي والعمل على تطبيق النصوص القانونية طبقا لإرادة المشرع على ضوء مبادئ قانونية تتمثل في الجنوح إلى التفسير الضيق للقانون الجبائي في مواجهة الملزم وتفسير الشك لصالحه وإلغاء عبء إثبات صحة سلوك مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعائها عائق الإدارة وإلزامها بإثبات الواقعة المنشئة للضريبة وإقرار القواعد العامة التي تحكم كل نزاع ضريبي وهي عدم رجعية القانون الضريبي ولا ضريبة إلا بنص مع استكمال ذلك بالدور الإيجابي للقاضي الإداري في حل النزاع عن طريق التكليف بالصلاح المسطرة والإثبات واستنفاذ جميع إجراءات التحقيق في النزاع وعلى الرغم من ذلك فقد أبان التطبيق العملي للنصوص الجبائية سواء من طرف الإدارة بمناسبة تضريب الملزمين أو بمناسبة النزاع القضائي عن عدة إشكاليات تقتضي تدخلا تشريعيا لتدليلها في إطار تحقيق معادلة بين الحفاظ على ضمانات الملزمين وحقوقهم المالية وأموال الخزينة العامة من كل تملص أو تهرب ضريبي في إطار تحقيق عدالة ضريبية تقوم على الشفافية والتبسيط والعقلنة وفي هذا الإطار يجدر بنا أن ندل بمجموعة من الملاحظات والاقتراحات في الموضوع.
يلاحظ أن كتاب المساطر الجبائية وعلى الرغم مما أتى به من مستجدات تتعلق بتوحيد مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعائها بين مختلف الضرائب المباشرة والغير المباشرة علاوة على معالجته لمجموعة من الإشكاليات تتعلق بآجال التقادم ونظام التقدير الجزافي والطعون المتعلقة باللجان المحلية لتقدير الضريبة واللجان الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضرائب فقد ضل قاصرا عن تحقيق الشفافية والمصالحة بين الإدارة والملزم لذلك وفي سبيل تدعيم مبدأ الشفافية والمصالحة اللذين يعتبران مناط كل إصلاح جبائي سوف تولي لمجموعة من الاقتراحات في الموضوع.
يلاحظ من خلال التطبيق العملي لمسطرة الفرض التلقائي في حالة إخلال الملزم بالتزاماته المتعلقة بتقديم الإقرار أو تتميمه أن الإدارة تعتمد في تحديد الأساس الضريبي والضريبة على ضوءه على معلومات تستقيها من الغير قد تكون صحيحة أو خاطئة ومن هنا نقترح بان يتدخل المشرع في الباب المتعلق بكتاب المساطر الجبائية ويلزم الإدارة بتعليل الأساس المنوي اعتماده في فرض الضريبة حتى يكون الملزم على بينة منه وقد يقتنع بصدق البيانات الواردة به ويمنع نفسه من اللجوء إلى المنازعة القضائية.
هذا وبمراجعة أحكام القضاء الإداري الصادر بعد دخول القانون المحدث للمحاكم الإدارية حيز التطبيق يتضح أن جلها يتعلق ببطلان مسطرة فرض الضريبة لعدم التبليغ القانوني بالإجراءات المتطلبة في ذلك, فذا أخذنا بعين الاعتبار ان الخاضع للضريبة ملزم بتقديم إقراره لتحقيق الإلزام الضريبي المضمون دستوريا والذي يعبر فيه عن مواطنته ورغبته في تحمل تمويل النفقات العامة وان إدارة الضرائب من خلال إجراءات فرض الضريبة بصورة تلقائية    لا تذكره سوى بالتزاماته الجبائية, لذلك  فالإخلال بهاته المسطرة من طرف الإدارة وما ينجم عنها من بطلان مسطرة فرض الضريبة قضاء بما يترتب على ذلك من عدم إمكانية إعادة مسطرة فرضها من جديد إما لوجود فراغ تشريعي قبل سن قانون المالية لسنة 2005 و 2001 لتقادم الحق في ذلك من شأنه أن يخل بالالتزام الضريبي الذي يعتبر واجبا مفروضا بمقتضى الدستور لذلك نقترح بالنظر لوجود خطأ مشترك بين الملزم الذي لم يقدم إقراره طبقا للقانون وبين الإدارة التي لم تعمل على احترام مسطرة الفرض التلقائي للضريبة أن يرتب هذا العمل الغير القانوني في مواجهة الإدارة أثره القانوني في حدود عدم احتساب الغرامات المتعلقة لهاته المخالفة ويبقى للقضاء الإداري سلطة تصحيح المراكز القانونية للأطراف من حيث الموضوع , لذلك نقترح أن يتدخل المشرع ليقرر مشكل صريح أن بطلان مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية -كضريبة أصلية- لا يترتب عنه بطلان الالتزام الضريبي وإنما يرتب فقط عدم الخضوع للغرامات المستحقة عن ذلك وتبقى الضريبة المفروضة في ضل تلك المسطرة هي محل المنازعة أمام القضاء الإداري على خلاف مسطرة تصحيح وعاء الضريبة بغاية فرض ضريبة تكميلية حيث ينبغي التشدد في فرض سلامتها وتحقيق الضمانات المخولة للملزمين في إطارها.
هذا وإذا كان الجزاء المقرر عن فوات اجل بثت اللجنة الوطنية في الطعون المقدمة لديها هو عدم إمكانية إدخال أي تعديل على إقرار الملزم فان هذا الجزاء بدوره يعتبر غير منطقي لكون الإدارة لا تتحمل أية مسؤولية في فوات الأجل المذكور الذي قد يعزى لعدم حضور ممثل القطاع أو لأي سبب خارج عن إرادة اللجنة وإدارة الضرائب ومن هنا نقترح أن يعوض الجزاء المذكور بإمكانية عرض النزاع من جديد أمام المحكمة المختصة من ذوي المصلحة لتصحيح المراكز القانونية حول ذلك في إطار تحقيق الالتزام الضريبي.
هذا ومن اجل تحقيق عدالة جبائية تقوم على الشفافية والتبسيط والمصالحة لأجل توفير الموارد الكافية لتحقيق التنمية الاقتصادية والاجتماعية المرغوب فيها   لا بد من التركيز على علاقة الخاضع للضريبة بالإدارة الجبائية للعمل على تحسينها اذ تعتبر هاته العلاقة هي العنصر الأساسي في تدبير الشأن العام المحلي والوطني وتنظيم المال العام ولا يمكن أن يكون لأية سياسة جبائية أي مفعول إذا لم يكن هنالك تواصل بين الإدارة كهيكل تنظيمي وبين الخاضع للضريبة كمصدر للتمويل ومن هنا يجب نهج استراتيجية محكمة لتحسين العلاقة بين الإدارة الجبائية والخاضعين للضريبة تقوم على الحوار مع اتباع أسلوب المرونة ومن اجل تدعيم أسلوب الحوار والمصالحة مع الملزم, نقترح أن تلجأ الإدارة في إطار مسطرة الفرض التلقائي أو مسطرة تصحيح الوعاء إلى إرفاق إجراءاتها بما يسمى في القانون المقارن بميثاق الخاضع للضريبة تعرف من خلاله بجميع الحقوق والواجبات المترتبة له في إطار تلك المساطر المتعلقة بفرض الضريبة وان تعمل إلى تهيئ دليل الملزم ووضعه بمكتب الإرشادات بالمديرية الجهوية لإدارة الضرائب تبين له فيه جميع حقوقه والتزاماته الضريبية سواء من حيث الإعفاءات منها وشروط الإعفاء أو الإجراءات الواجب استيفاؤها للحصول على الامتيازات الضريبية المخولة له قانونا كما تبين له كيفية مقاضاة الإدارة بشأن النزاع الضريبي, كما انه يجب اللجوء إلى تعميم ثقافة المواطنة وجعلها إلى جانب ذلك أساس لكل إصلاح ضريبي مع تجنيد كل القوى العاملة من أحزاب سياسية ونقابات وجمعيات ووسائل الإعلام مع عصرنة الجهاز الضريبي عن طريق المعلوميات وتمكين الإدارة الجبائية من جميع الإمكانيات المادية والمعنوية التي تساعدها على تحقيق الالتزام الضريبي وتحمل مسؤوليتها: ذلك أن اللجوء إلى هاته الوسائل من شأنه أن تحفز الخاضعين للضريبة على تحمل الأعباء العامة بكل طواعية واختيار بدل اللجوء إلى التملص الضريبي وأشكاله.




[1]  قرار الغرفة الإدارية عدد 619 ملف إداري عدد 674/4/1/2000 قضية برادة طام ضد إدارة الضرائب.
[2]  قرار مجلس الدولة بتاريخ 6/12/1952 وقرار رقم 82213 مشار إليه في بحث  ابراهيم زعيم مساطر التبليغ في المادة الجبائية صفحة 91 في قرارها عدد 1172 بتاريخ 24/7/1997
[3]  قرار عدد 1 بتاريخ 27/12/1978 في الملف رقم 67701 قرار عدد 270 بالملف عدد 54963 المرجع العلمي لاجتهاد القضاء الإداري ابراهيم زعيم ص 249
[4]
[5]  حكم إدارية فاس في قضية الحمومي ضد إدارة الضرائب بالملف 2/97 وحكم إدارية وجدة بالملف عدد 8/2000
[6]  في قضية الحجامي لطيفة ضد وزير المالية
  [7]  قرار الغرفة الإدارية عدد 331 بتاريخ 7/3/2002 بالملف الإداري 928/114/2001 قضية برصوغي ضد إدارة الضرائب
[8]  الفقرة الأخيرة من المادة 50 مكررة من القانون 24-86 "وتعتبر الوثيقة مبلغه بصورة صحيحة عندما تسلم إلى ممثل قانوني ام مستخدم أو أي شخص يعمل بالشركة الموجهة إليها الوثيقة أو في حالة رفض تسلم الوثيقة المذكورة بعد انصرام اجل العشرة أيام لتاريخ رفض التبليغ"
[9]  حكم إدارية فاس بالملف 197/2000 في قضية بناني ضد إدارة الضرائب
[10]  حكم إدارية وجدة بالملف 186/2000 قضية ورثة كشوط ضد إدارة الضرائب
[11]  حكم إدارية وجدة بالملف 38/2001
[12]  قرار الغرفة الإدارية عدد 655 في الملف الاداري عدد 1140/5/1/97 قضية ادريس هردير ضد ادارة الضرائب
[13]  قرار الغرفة الإدارية عدد 422 بتاريخ 4/7/2002 في الملف الإداري عدد 299/2000 قضية أو مغار ضد إدارة الضرائب.
[14]  قرار الغرفة الإدارية عدد 619 بالملف الإداري عدد 674/1/2000 قضية برادة طام ضد إدارة الضرائب
[15]  قرار Pleviere الصادر بتاريخ 13-7-1987 أوردته ذ.صابري ص 64  بالمرجع السابق
[16]   عدد 100/99 الصادر بتاريخ 15-9-99 بالملف 138/98
[17]   CA.A Nancy 23-2-95 مشار إليه بكتاب ذة.صابري صفحة 54 المرجع السابق
19 ـ قرار الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى 866/4/4/02 بتاريخ 33/1/03 شركة سودطراك ضد وزير المالية قرار آخر بالملف الإداري 874/114/99 شركة اسطيب ضد وزير المالية .
20   ـ قرار الغرفة الإدارية عدد 579 بتاريخ 20/4/2000 في الملف الإداري 527/1/99 قضية الدرقاوي ضد وزير المالية .
21  ـ قرار الغرفة الإدارية عدد 168 بتاريخ 18/2/99 في الملف الإداري 424   425/98 قضية المحمودي ضد وزير المالية
22  ـ حكم إدارية فاس رقم 157 بالملف 132/98 قضية الوزاني ضد إدارة الضرائب .
23  ـ حكم إدارية اكادير بتاريخ 28/6/98 بالملف 111/97 .
24  ـ حكم إدارية أكادير رقم 150/98 بتاريخ 21/5/1998 .
25  ـ قرار الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عدد 1474 بتاريخ 8/10/2003 بالملف الإداري 646/4/1/99 قضية بوعزاوي ضد وزير المالية
26  ـ قرار الغرفة الإدارية عدد 652 بتاريخ 27/8/98 بالملف الإداري 2160 /5/1/97 قضية أحمر العراقي ضد إدارة الضرائب
27  ـ حكم إدارية فاس بتاريخ 13/5/2003 بالملف رقم 205/2002 قضية محمد جيد ضد إدارة الضرائب
[18]  حكم صادر بتاريخ 23/01/2002 قضية مجذوبي ضد إدارة الضرائب بالملف 196/01
[19]  ملف 185/01 قضية بوبكر العربي ضد وزير المالية
[20]  قرار عدد 459 بتاريخ 29/4/1999 في الملف الإداري عدد 973/5/1/97 قضية لعلج ضد وزير المالية
[21]  قرار المجلس الأعلى عدد 252 بالملف الإداري 1481/4/1/2000 قضية القرشي ضد إدارة الضرائب
[22]  قرار عدد 168 بتاريخ 18/2/99 بالملف الإداري 424/425/98 قضية المحمودي ضد إدارة الضرائب
[23]  قرار عدد 652 بتاريخ 27/8/98 في الملف الإداري عدد 2160/2/5/97 قضية الوارتي ضد إدارة الضرائب إلى القول.

[24]  ملف عدد 185/01 قضية بوبكر ضد ادارة الضرائب
[25]  قرار الغرفة الإدارية بالملف 626/99 بتاريخ 6/7/201 منشور بالنشرة الاخبارية للمجلس الأعلى العدد السابع مطبعة الامنية الرياض صفحة 42
[26]  قرار الغرفة الإدارية عدد 1026 بتاريخ 6 يوليوز 2001 السالف الذكر
[27]  قرار الغرفة الإدارية عدد 12 بتاريخ 4-1-2001 بالملف الإداري عدد 107/4/1/2000 قضية البقالي ضد ادارة الضرائب
[28]  قرار الغرفة الإدارية عدد 906 بالملف الإداري عدد 820/5/1/96 قضية بإنزال ضد إدارة الضرائب
[29]  حكم إدارية فاس 94غ/95 بتاريخ 10/4/96 قضية بإنزال ضد إدارة الضرائب
[30]  قرار الغرفة الإدارية عدد 641 بتاريخ 3/7/2003 بالملف الإداري عدد 40/5/1/99 ، قضية الفلالي ضد وزير المالية
[31]  قرار الغرفة الإدارية عدد 12 بتناريخ 4/1/2001 ملف إداري 107/4/1/2000 قضية البقال ضد إدارة الضرائب
[32]  حكم إدارية وجدة بالملف رقم 665/03 ش ض  تحت عدد 144 بتاريخ 3/6/2004
[33]  حكم المحكمة الإدارية بفاس في قضية الحداد محمد ضد إدارة الضرائب بالملف عدد ***