كتب قانونية

5.13.2017

المنازعة في تأسيس وتحصيل رسوم التسجيل و الإشكالات التي تطرحها إعـداد: ذ. هشام الرياني قاضي بالمحكمة الإدارية بفاس

المنازعة في تأسيس وتحصيل رسوم التسجيل و الإشكالات التي تطرحها إعـداد: ذ. هشام الرياني قاضي بالمحكمة الإدارية بفاس







المنازعة في تأسيس وتحصيل رسوم التسجيل و الإشكالات التي تطرحها إعـداد: ذ. هشام الرياني قاضي بالمحكمة الإدارية بفاس











المنازعة في تأسيس وتحصيل رسوم التسجيل و الإشكالات التي تطرحها إعـداد: ذ. هشام الرياني قاضي بالمحكمة الإدارية بفاس



المنازعة في تأسيس وتحصيل رسوم التسجيل و الإشكالات التي تطرحها إعـداد: ذ. هشام الرياني قاضي بالمحكمة الإدارية بفاس


مقدمـة
تعتبر رسوم التسجيل من أقدم الضرائب التي ميزت مختلف الأنظمة الضريبية المعاصرة نظرا لارتباطها بالملكية و لدورها الاقتصادي و التوثيقي الهام.
فإلى جانب وظائفها الاقتصادية (كأداة لتشجيع الاستثمار)، و تطبيق السياسة المالية العمومية، فرسوم التسجيل تتميز عن باقي أنواع الضرائب الأخرى بأنها تحقق للملاك خدمة مباشرة هي كمقابل لتلك الواجبات المستحقة للخزينة العامة تتمثل في:
-            الإشهاد على الوجود المادي للعقود المسجلة بذلك التاريخ.
-            و منطلقا لاكتمال صحة العقود التي ينص القانون المدني على إجراء تسجيلها كشرط مسبق لإنتاج آثارها اتجاه الغير (الفصول: 480، 620، 629 و 1104 من ق.ل.ع)
و أهمية هذا الموضوع تتجلى في كون رسوم التسجيل تعتبر – كما ذكر     ذ. يحيى الصافي في كتابه: "الوجيز في نظرية و تطبيق ضريبة التسجيل بالمغرب" – من الضرائب الأكثر غموضا في ذهنية الملزمين مما يطرح بإلحاح ضرورة دراستها وتوفير وسائل التعريف بها.
كما أن ارتفاع عدد المنازعات التي أصبحت تربط الأفراد بإدارة التسجيل والتمبر و المعروضة على أنظار القضاء الإداري في السنين الأخيرة حتم تخصيص جزء هام من هذا العمل لشرح و إبراز اتجاهات القضاء الإداري بخصوص تفسير و تطبيق النصوص المتعلقة بهذه المادة الضريبية.
فالقضاء الإداري المختص بمقتضى المادة 31 من القانون رقم 90/41 المحدث بموجبه محاكم إدارية في النزاعات الناشئة عن تطبيق أحكام المرسوم رقم: 1151، 58، 2 الصادر في 24 دجنبر 1958 بتدوين النصوص المتعلقة بالتسجيل و الدمغة والنزاعات الناشئة عن تحصيل الضرائب و الرسوم المعهود بتحصيلها إلى إدارة التسجيل، قد كرس مجموعة مبادئ و قواعد نذكر منها على سبيل المثال:
قاعدة تفسير القانون الجبائي لفائدة الملزم عند غموض النص، قاعدة إعفاء الملزم من المسطرة الإدارية إذا لم تحترم الإدارة هذه المساطر في مواجهته، قاعدة إثبات الإخلالات المنسوبة للملزم على الإدارة إلى غيرها من المبادئ التي شكلت طفرة جديدة في تفسير النص الجبائي و استقصاء نية المشرع عند غموض عباراته.
و فيما يخص رسوم التسجيل تحديدا فهناك مجموعة أحكام صادرة عن المحاكم الإدارية السبع شكلت اجتهادا قضائيا هاما استطاع تقديم الحلول القضائية اللازمة للإشكالات التي تثار أمام هذا النوع من القضاء، انطلاقا من النزاعات التي تجمع الملزمين و إدارة التسجيل و التمبر، إن بخصوص وعاء رسوم التسجيل أو بخصوص مسطرة تحصيلها.
لأجل كل ما ذكر فإن موضوع هذه الدراسة سيركز على محورين أساسيين:

المحور الأول: التعريف برسوم التسجيل و كيفية احتسابها و استخلاصها.
المحور الثاني: الإشكالات التي تثار أمام القضاء الإداري بمناسبة بته في النزاعات المتعلقة بهذا النوع من الضرائب.

و مما تجدر الإشارة إليه أنني أخذت بعين الاعتبار جميع التعديلات التي أدخلت على مدونة التسجيل و التمبر إلى غاية قانون المالية لسنة 2002 هذه التعديلات التي تعتبر جد هامة خاصة على مستوى مسطرة المنازعة في إعادة تقويم الأثمنة و القيم المصرح بها و التي تم توحيد آجالها مع باقي الضرائب – الضريبة على الشركات والضريبة العامة على الدخل و الضريبة على القيمة المضافة – المادة 12 مكرر الجديدة، و المادة 13 من م.ت التي ألغت ما كان يسمى سابقا باللجن المحلية للتقييم و اللجنة الوطنية للتقييم التي كانت تنظر في الطعون المقدمة من لدن الملزمين فيما يتعلق بمسطرة إعادة تقويم الأثمنة و القيم و المصرح بها و ثم الاستغناء عنها و نقل صلاحيتها للجن المحلية لتقدير الضرائب المنصوص عليها في المادة 40 من قانون 86/24 بخصوص الضريبة على الشركات و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية المنصوص عليها في المادة 41 من ذات القانون، و كذا التعديلات التي أدخلت من قبل مدونة تحصيل الديون العمومية الجديدة – قانون 97/15 – والتي مست المادة 40 مكرر مرتين و المادة 43 مكرر و المادة 43 مكرر مرتين و المادة 51 (المتعلقة بالمطالبة) و المادة 54 من م.ت، و كل التعديلات التي أدخلت من قبل مختلف النصوص القانونية الأخرى إلى غاية قانون المالية لسنة 2002.

و كتحديد اصطلاحي فقد التزمت في هذا البحث المتواضع باستعمال مصطلح رسم عوض ضريبة التسجيل محاكيا المشرع المغربي الذي ينص دائما و خاصة في قوانين المالية المختلفة على مصطلح رسوم التسجيل و لم أجده إطلاقا قد استعمل مصطلح ضريبة التسجيل.


المحور الأول: التعريف برسوم التسجيل و كيفية احتسابها واستخلاصها
بدأ الحديث عن رسوم التسجيل كإحدى عناصر النظام الضريبي المغربي مبكرا، و تحديدا ابتداء من سنة 1906 تاريخ إبرام اتفاقية الجزيرة الخضراء التي نصت في المادة 65 على إنشاء واجب للخزينة على التفويتات قدره 2 % و لم يصدر القانون الأساسي لهذه الضريبة إلا في 11 مارس 1915، و دخل حيز التطبيق بموجب قرار وزاري في 12 مارس 1915.
و قد تم تدوين مجمل هذه النصوص بعد الاستقلال بمقتضى المرسوم الملكي رقم: 2-58-1151 و تاريخ 12 جمادى الثانية 1378 الموافق ل 24 دجنبر 1958 والمرسوم الملكي رقم: 66-019 بتاريخ 3 شعبان 1386 الموافق ل 16 نونبر 1966.
و مما تجدر الإشارة إليه أن جميع هذه النصوص القانونية السابقة لم تهتم بالتعريف برسوم التسجيل، تاركة تلك المهمة للفقه و القضاء بالأساس قصد تحديد تعريف دقيق لما يسمى برسم التسجيل و وصف خصائصه و التعريف بوظائفه الاقتصادية و التوثيقية و المالية.
و سنورد في هذا الفصل مجموعة تعاريف فقهية حاولت صياغة مفهوم لهذه الضريبة (المبحث الأول)، لنتطرق في فصل آخر لكيفية إجراء عملية التسجيل و طرق احتساب أساسها و استخلاصها (المبحث الثاني) لما لذلك من أهمية في استجلاء الغموض الذي عادة ما يكتنف هذا النوع من الضرائب و يحيطها بنوع من الضبابية التي تكتنف ذهنية الملزم بها، خاصة إذا علمنا أن كل منا مخاطب بهذا الواجب عندما نسعى لتسجيل شراء أو بيع أو هبة... إلخ، و حينها سنسعى لمعرفة كل هذه الأمور حتما.



المبحث الأول: تعريف رسوم التسجيل و خصائها
قبل التطرق إلى خصائص عملية التسجيل و الإجراءات الإدارية الواجب القيام بها من قبل طالب التسجيل أمام المصالح المختصة لذلك (إدارة التسجيل و التمبر) لا بد من استعراض مفهوم إجراء التسجيل و وظائفه كمدخل لدراسته.
المطلب الأول: إجراء التسجيل و وظائفه
تستعمل عادة عدة مصطلحات للتعبير عن واجب التسجيل المستحق للخزينة العامة، فالبعض نجده يتحدث عن ضريبة التسجيل و البعض الآخر عن رسم التسجيل أو واجبات التسجيل و كلها مصطلحات صالحة و صحيحة غير أن اعتبار التسجيل كضريبة يختلف عن اعتباره رسما و هذا ما سنتطرق إليه (أولا) لنستعرض بعد ذلك مختلف وظائف التسجيل (ثانيا).
أولا: التسجيل هل يعتبر ضريبة أم رسما ؟
يمكن تعريف الرسم على أنه ضريبة مالية تجبر من شخص معين مقابل خدمة خاصة ذات طابع إداري أو نفع خاص يعود عليه [1] . أما الضريبة فهي تتعلق بواجب المواطنة و تستهدف توفير الإرادات الضرورية لخزينة الدولة قصد القيم بالأعباء المختلفة خدمة للصالح العام، و هي تؤدى من قبل الملزم بها قانونا في غير مقابل خدمة معينة.
و فيما يخص واجبات التسجيل فهي أقرب لمفهوم الرسم من حيث كونها ترتب لآثار قانونية من أهمها:
* اعتبار التسجيل شرطا لصحة العقود في حالات محددة كما هو منصوص عليه في الفصل 489 من قانون الالتزامات و العقود (ق.ل.ع) الذي ينص على أنه: "إذا كان المبيع عقارا أو حقوقا عقارية أو أشياء أخرى يمكن رهنها رهنا رسميا وجب أن يجري البيع كتابة في محرر ثابت التاريخ. و لا يكون له أثر في مواجهة الغير إلا إذا سجل في الشكل المحدد، بمقتضى القانون"، و الفصل 629 من نفس القانون الذي يعتبر أن كراء العقارات لمدة تزيد على سنة لا يكون له أثر في مواجهة الغير ما لم يكن مسجلا وفقا لما يقضي به القانون، و كذا الفصل 1104.
* منح التسجيل للعقود العرفية تاريخا ثابتا ف 425 ن ق ل ع.
* صيانته للعقود
* اكتساؤه قوة إثباتية أمام المحاكم أحيانا على مستوى علاقة إدارة التسجيل بالمكلفين بالضريبة على اعتبار أن نسخا من العقود العرفية تحفظ بأرشيف مكاتب التسجيل، و هكذا نصت المادة 3 من مدونة التسجيل و التمبر (م - ت) على أنه: "يثبت التسجيل اتجاه الخزينة وجود العقد و تاريخه (...) و لا يعتبر التسجيل بالنسبة للأطراف حجة كاملة، كما لا يعتبر لوحده بداية حجة كتابية" غير أنه يجب الإشارة إلى أنه لا وجود لأي تناسب بين واجبات التسجيل المستحقة و بين مقابلها الذي هو المنفعة التي يجنيها الملزم في مقابل ما يدفعه من مبالغ، و من هنا نخلص إلى فكرة رجحان جبائية التسجيل على طابعه التوثيقي [2].
ثانيا: وظائف رسوم التسجيل
تضطلع رسوم التسجيل بثلاث وظائف أساسية هي:
1) توفير موارد مالية لخزينة الدولة قصد تغطية النفقات العمومية.
2) دورها في السياسة الضريبية كأداة لتنشيط الاستثمارات و المبادرة الخاصة عن طريق القوانين المالية السنوية على اعتبار أن هذه الضريبة ذات صلة وثيقة بتداول الحقوق و الأموال (كانتقالات الملكية الصناعية و التجارية و العقارية...).
3) توثيق و ضبط و صيانة المستندات القانونية المتعلقة بالتصرفات القانونية الخاضعة لواجبات التسجيل، ففي كل سنة يسجل ما معدله 506030 عقدا رسميا وعرفيا[3].
و اللافت للنظر بهذا الخصوص أن حقوق التسجيل ترتبط بانسيابية رؤوس الأموال و لا تتعلق بالدخول مما ينتقض من وظيفتها الاقتصادية على اعتبار أن الاقتطاع من رأس المال حين انتقاله من ذمة لأخرى فيه إضعاف لهذا العامل من عوامل الإنتاج ويعرقل تمركزه و قد لاقت رسوم التسجيل انتقادا على هذا الأساس من قبل المنادين بالنظرية الليبرالية في تنظيم الاقتصاد.
المطلب الثاني: المسطرة القانونية و التقنية لإجراء التسجيل
أولا: خصائص عملية التسجيل
من السمات التي تطبع إجراء التسجيل:
1) أنه غير قابل للتأجيل: نصت على هذه القاعدة المادة 4 من م – ت التي جاء فيها أنه: "لا يمكن لقباض التسجيل أن يؤجلوا القيام بإجراء التسجيل إذا كانت العناصر اللازمة لتصفية الضريبة مبنية في العقود أو التصريحات و كانت الرسوم على النحو الذي تمت تصفيتها به قد تم أداؤها و لهم على العكس من ذلك أن يحتفظوا بالعقود العرفية أو الأصول الفريدة للعقود التوثيقية المدة اللازمة بقصد استخراج نسخ مطابقة لها".
إلا أنه استثناء من هذه القاعدة العامة يجيز القانون للأمرين باستخلاص تأجيل إجراء التسجيل في الحالات التالية:
·       إذا لم تشتمل العقود و التصريحات المقدمة لهم على العناصر الضرورية لاحتساب الواجبات المستحقة عنها.
·       إذا لم تؤد هذه الواجبات كلها.
·       إذا لم يتم الإدلاء بشهادة مصلحة الضرائب المثبتة لأداء آخر ضريبة مستحقة بالنسبة لتفويت العقارات الخاضعة للضريبة الحضرية ف 44 من م – ت.
إذا لم تشفع هذه العقود بالشهادات الإدارية المتطلبة قانونا في حالة تنصيص مقتضى قانوني على ذلك [4].
2) أنه غير قابل للتجزئة: تضيف المادة 4 السالفة الذكر في فقرتها الثالثة ما يلي: "إجراء التسجيل لا يجزأ، إذ لا يمكن أن يسجل جزء من العقد دون الجزء الآخر". بمعنى أن إجراء التسجيل يجب أن يشمل جميع مقتضيات العقد، بحيث لا يجوز قصر التسجيل على جزء من العقد و ترك الأجزاء الأخرى دون تسجيل.
إلا أن هذه القاعدة لا تسري على الحالات الآتية:
·       حالة العقد التوثيقي المستند في إعداده على بيانات عقد عرفي سابق.
·       حالة اشتمال عقد على عدة مقتضيات مترابطة.
·       حالة اشتمال عقد على تفويت عقارات بعضها في المغرب و بعضها الآخر خارجه.
3) إجراء التسجيل لا يستوجب إلا مرة واحدة: و ذلك لأن واجب التسجيل لا يستحق و لا يستخلص عن نفس التصرف سواء كان تفويتا أو تحرير محرر إلا مرة واحدة.
 و تطبيقا لهذه القاعدة المستمدة من مبادئ العدالة الجبائية فإنه:
·       في حالة تحرير عدة أصول لتصرف قانوني واحد فإن التسجيل لا ينصب جبرا إلا على أحدها أما بقية الأصول فتخول لها تأشيرة التسجيل مجانا.
·       في حالة إعداد ملحق تكميلي أو تفسيري أو تنفيذي لعقد سبق تسجيله فإن الملحق لا يخضع في حالة اكتسائه شكلا رسميا أو طلب تسجيله صراحة برضى عاقديه أو أحدهما إلا للواجب الثابت للعقود غير المسماة.


ثانيا: مسطرة إجراء التسجيل
تتلخص مسطرة إجراء التسجيل في قيام الآمر بالاستخلاص بالتأكد من استحقاق واجبات التسجيل و تصفية مقدارها و قيد عناصرها الأساسية بسجل الإيداع وإصدار الأمر باستخلاصها إلى القابض المحاسب الذي يتولى تحصيلها لقاء وصل يتيح التأشير على التصرفات القانونية المقدمة للتسجيل.
و تنص المادة 4 من م.ت في فقرتها الأخيرة: "إن السجلات التي رقنها و وقع عليها رئيس قسم التسجيل بالأحرف الأولى، يتعين حصرها و التوقيع عليها كل يوم من طرف العون المكلف باستخلاص الرسوم، و ذلك ببيان يتضمن التاريخ بالحروف ما عدا أرقام السنة".
المبحث الثاني: رسوم التسجيل: كيفية احتسابها و استخلاصها
يقتضي استخلاص الضريبة وجود نص قانوني يقضي بذلك إذ: "لا ضريبة إلا بنص قانوني" و إذا كان الأساس القانوني شرطا أوليا لا بد من توافره فإنه لا بد من واقعة منشأة تستوجب الحصول على هذه الضريبة من المكلفين بها (المطلب الأول) ووفقا لأسعار محددة قانونا.
و احتساب القيمة النقدية لرسم التسجيل يمر عبر تطبيق التعرفة الواجبة قانونا على الوعاء الخاضع للضريبة و هو ما يعرف بتصفية الضريبة (المطلب الثاني).
أما استخلاص واجبات التسجيل فهي عملية القيام باستيفائها من قبل الملزم بها و توريدها لخزينة الدولة طبقا لمقتضيات قانونية محددة متعلقة بالأجل و الاختصاص ووسائل التحصيل.
المطلب الأول: الواقعة المنشئة
يقصد بوعاء الضريبة بشكل عام مجموع العمليات الإدارية الهادفة من جهة إلى ضبط المادة الخاضعة للضريبة أي الوقائع المنشئة لها و تحديد أسس التوجيب من جهة أخرى و بعبارة أخرى يراد بوعاء الضريبة المادة أو الواقعة الخاضعة لها و يتحدد أساسا حسب طبيعة المادة موضوع التوجيب و عموما فإن رسم التسجيل تستحق على نوعين من التصرفات القانونية:
-       العقود (المحررات أو المستندات المكتوبة).
-       التفويتات.

أولا: العقود:
1- العقود العرفية:
يشترط (طبقا للفصل 426 من ق.ل.ع) في العقد العرفي أن يكون محررا كتابة،و أن يوقع بالضرورة من طرف الملتزمين به، و لا يتطلب شكلية محددة و لا تدخل جهة معينة كالقضاء أو الموثقين مثلا.
و تنص مدونة التسجيل في الفقرة الثانية من القسم الأول من المادة الأولى على أنه تخضع وجوبا لإجراء التسجيل جميع العقود العرفية المتمثلة فيما يلي:
- إنشاء رهن رسمي، أو افتكاكه، أو حوالة الدين المضمون برهن رسمي أو الإنابة فيه.
و تخضع هذه العقود للتسجيل حتى و لو أبرمت في بلد أجنبي إذا تم استعمالها من طرف المحافظين على الأملاك العقارية.
- الإيجار و التخلي عن الإيجار و الكراء من الباطن للعقارات أو الحقوق أو الأصول التجارية.
- تأسيس و تمديد و حل الشركات، و كذا جميع العقود المغيرة لها.
- قسمة الأموال المنقولة و العقارية.
- الرهن العقاري الحيازي أو رهن الأموال العقارية و التخلي عنها.
- التخلي عن أسهم و حصص الشركات غير المشار إليها في الفقرة الأولى من القسم (أ) إذا كانت الأسهم و الحصص المذكورة غير قابلة للنقل وفق الأعراف التجارية.
2- العقود الرسمية:
العقود الرسمية هي التي تصدر وفق الشكل الذي يحدده القانون عن إحدى الجهات أو السلطات العمومية المختصة كالقضاة، و كتاب الضبط و غيرهم من الموظفين العموميين المختصين بذلك، و يشترط في هذه العقود أن تكون حاملة لصفتهم و توقيعهم.
و تنصف العقود الرسمية إلى ما يلي:
* العقود التوثيقية:
و هي العقود التي تصدر عن الموثقين و العدول و السفريم (بمعنى الموثقين العبريين). و يندرج في إطار هذه الفئة العقود التالية:
الإيجار و التخلي عن الإيجار و الكراء من الباطن المتعلقة بالعقارات أو الأصول التجارية.
- التخلي عن أسهم أو حصص الشركات غير المشار إليها أعلاه في الفقرة الأولى 1-ج من القسم (أ) إذا كانت هذه الأسهم أو الحصص غير قابلة للنقل وفق الأعراف التجارية.
- التخلي عن الحق في الإيجار، أو الاستفادة من وعد بإيجار عقار أو جزء منه.
- تأسيس الشركات أو حلها.
- الهبات الواقعة على المنقولات أو العقارات.
- إحصاء المتروك.
- رفع اليد عن التعرض فيما يخص العقارات.
- نقل ملكية العقارات بعوض البيوعات و المفاوضات.
- الرهون و الرهون الحيازية للعقارات.
- الالتزامات و الاعترافات بالديون و حوالة لدين.
- قسمة الأموال العقارية، و الديون و السندات للتداول و قيم البورصة.
- الوكالات كيفما كان نوع التوكيل.
- المخالصات عن شراء العقارات.
- التنازل عن ممارسة حق الشفعة.
- التنازل عن حق الضم في حالة بيع الصفقة.
- الاسترجاع في بيع الثنيا.
- صكوك إثبات الملكية.
- بيوعات الأصل التجاري.
- بيع المنقولات كيفما كان نوعها.
* العقود القضائية:
العقود القضائية هي مختلف العقود الصادرة عن قضاة المحاكم في صورة أحكام أو قرارات أو أوامر و بصفة عامة هي جميع العقود الصادرة عن مختلف المحاكم.
* العقود الشبه قضائية:
العقود الشبه قضائية هي العقود المعدة من طرف الأشخاص المختصين بسلطة المعاينة و إعداد المحاضر و بصفة خاصة هم كتاب الضبط و تتميز هذه الفئة من العقود بكونها تتم خارج إشراف القاضي و دون مشاركته.
* العقود الإدارية:
العقود الإدارية هي تلك الصادرة عن السلطات الإدارية الممثلة لأجهزة الدولة (الجماعات المحلية، المؤسسات العمومية ... إلخ).



ثانيا: التفويتات
يقصد بالتفويت عموما كل عملية يتم بموجبها انتقال شيء من شخص إلى آخر و يراد به في مجل التسجيل على الخصوص كل تحويل للملكية أو لأحد عناصرها من ذمة إلى أخرى.
فوعاء ضريبة التسجيل على التفويتات العقارية يتحدد بالقيمة المالية للتفويت التي هي أساس تصفية الضريبة بتطبيق السعر المحدد قانونا عليها، و تعتمد الإدارة الجبائية المكلفة بالتسجيل عند تصفية الضريبة على تصريح الأطراف في العملية القانونية، و يكتسي هذا التصريح صبغة الثمن بالنسبة لعقود البيع، أو القيمة في عقود المبادلة أو الهبة [5].
مع الإشارة إلى حق إدارة التسجيل في مراقبة القيم و الأثمنة المصرح بها بل و إعادة تكييف العقود تفاديا لكل إخفاء متعمد في وعاء الضريبة.
المطلب الثاني: تصفية و استخلاص رسوم التسجيل
بمجرد حصول التقاء الإرادتين تصبح الواقعة المنشئة لضريبة التسجيل محققة بغض النظر عن الكتابة، و بالنسبة لمدونة التسجيل فقد حددت العقود و الاتفاقات الخاضعة وجوبا للتسجيل (الجزء الأول)، و العقود التي تسجل مع إرجاء الأداء أو التي تسجل مجانا أو المعفاة أصلا من إجراء التسجيل (الجزء الرابع) من م.ت فبالنسبة للعقود الخاضعة وجوبا للتسجيل هناك نوعين من التعرفة:
-       التعرفة الثابتة و حي حسب الفصل 55 من م.ت على أربعة أنواع:
* 50 درهم، * 200 درهم، * 300 درهم، * 1000 درهم.
- التعرفة النسبية: 0,50 % ، 2,50 %، 2 %، 1 % ، 10 %، 1,50 %
و قبل الحديث عن كيفية استخلاص رسوم التسجيل و الجهة المكلفة بذلك (ثانيا) نتطرق في جزء أول (أولا) لعملية تحديد وعاء رسوم التسجيل و احتساب أسعارها.
أولا: عملية تحديد وعاء رسوم التسجيل و احتساب أسعارها
مبالغ رسوم التسجيل تتحدد انطلاقا من عنصرين: الطبيعة القانونية للعقد أو الاتفاق و الأثمنة التي يصرح بها الملزم في العقد.
فبالنسبة للعنصر الأول ليس من الطبيعي في الميدان الجبائي أن تتقيد الإدارة بالوصف الذي خلعه الأطراف على عقدهم خاصة و أنه مجال خصب للعديد من محاولات إنقاص العبء الضريبي و هكذا تكون إدارة التسجيل و هي تمارس سلطة تكييف العقود و الاتفاقات في مواجهة ثلاث حالات:
·       إما أن الوصف الذي أطلقه المتعاقدان على اتفاقهما لا يتعارض مع أي بند من بنوده كان العقد في هذه الحالة ملزوما لكل طرف في العقد و ملزما كذلك للإدارة و وجب تحديد رسوم التسجيل حسب الاتفاق.
·       و إما أنه تبين من خلال تحليل بنوده مخالفته للوصف الذي خلعه عليه المتعاقدان وجب على الإدارة تصحيح هذا الوصف بإعطائه طابعه الحقيقي - كأن يدرج شرط صوري فيكون البيع واقف على شرط في حين يشمل العقد ما يفيد دخول المتعاقدين في تنفيذه -.
·       و إما أنه لم يرد في العقد أي وصف سواء من طرف المتعاقدين أو من طرف القضاء فيجب على الإدارة أن تحدد طبيعته و أن تستقصي إرادة المتعاقدين في حالة غموضه و تقيدها بقواعد تفسير العقود المنصوص عليها في الفصول 461 حتى 473 من ق.ل.ع و في حالة خلاف حول الوصف الذي أطلقته الإدارة الجبائية نتيجة ممارستها حق التكييف العقود والاتفاقات يرفع النزاع أمام أنظار القضاء الإداري.
و إذا كانت تصفية رسوم التسجيل لا تصطدم بأي إشكال على مستوى تحديد التعريفة الواجبة التطبيق بالنسبة لعقد متضمن لمقتضى واحد بحكم خضوع ذلك المقتضى لواجب واحد (سواء كان واجبا نسبيا أو واجبا ثابتا)، فإن الصعوبة على عكس ذلك تثار في حالة اشتمال عقد واحد على عدة مقتضيات (بيع + الإبراء الجزئي من الثمن + الهبة) فكيف تتم تصفية واجبات التسجيل في هذه الحالة ؟
كجواب عن هذا السؤال نصت المادة 7 من م.ت على ما يلي:
" إذا كان العقد يتضمن عدة اتفاقات مستمدة من بعضها أو مرتبطة ببعضها فلا يستوفى إلا الرسم المطبق على الاتفاق المستحق عليه الأداء الأعلى" [6].
أما المادة 8 من ذات القانون فقد اعتبرت أن تضمن عقد ما عدة مقتضيات مستقلة عن بعضها و خاضعة للرسم النسبي يفرض رسم خاص عن كل مقتضى منها بحسب طبيعته.
و بمعنى آخر فإن المقتضيات المتضمنة في عقد ما لا يعتد بخصوصها بالوحدة الخارجية، و إنما بالعلاقة القانونية الموجودة بين مقتضيات هذا العقد. فإذا كانت هذه المقتضيات مترابطة أي مشتقة بعضها البعض أو متفرعة فإنه لا يستخلص عنها إلا واجب واحد.
أما إذا جاءت الاتفاقات التي ينطوي عليها العقد مستقلة عن بعضها فإن قانون التسجيل يفرض تطبيق تعريفة خاصة على كل مقتضى من هذه المقتضيات على حدة.
ثانيا: تحصيل رسوم التسجيل
يقتضي مبدأ الفصل بين الوظائف الإدارية و الوظائف الحسابية أن تعود مأمورية تحصيل الضريبة لجهاز غير الجهاز الذي قام بتحديد وعائها و تصفيتها، غير أنه في مجال رسوم التسجيل فإن إدارة التسجيل و التمبر هي التي تتولى تحديد الوعاء وإصدار أوامر بالاستخلاص و ذلك وفق مدونة تحصيل الديون العمومية أي قانون رقم: 97-15 الذي اعتبر في مادته الثانية حقوق التسجيل و التمبر ضمن قائمة الديون العمومية الموكول لقباض التسجيل باعتبارهم محاسبين عموميين حسب منطوق المادة 3 من ذات القانون أمر تحصيلها.
كما نصت المادة 51 من م.ت على أنه: "تحصل الحقوق و الرسوم و الديون الأخرى من طرف قابض التسجيل و التمبر وفق الشروط و الإجراءات المنصوص عليها في قانون 98-15 بمثابة مدونة التحصيل العمومية...".
و لذلك فإن مسطرة التسجيل تقتضي أولا أداء الرسم المستحق للقابض والحصول على وصل ثم العودة إلى بالصرف قصد وضع خاتم التسجيل على العقد.
1- مكان و آجال أداء ضريبة التسجيل:
تؤدى واجبات التسجيل حسب الكيفية الآتية:
-       بالنسبة لعقود العرفية التي لا تشتمل على نقل عقارات أو حقوق عينية عقارية أو أصول تجارية أو حق زبائن: بجميع مكاتب التسجيل.
-       بالنسبة للاتفاقات المتضمنة لإحدى الحقوق أو الممتلكات: بمكتب التسجيل الذي توجد بدائرته الترابية تلك الحقوق أو الممتلكات المذكورة.
-       إذا كان الاتفاق يشتمل على نقل لحقوق أو ممتلكات واقعة في دائرة نفوذ عدة مكاتب التسجيل. أمكن القيام بإجراء التسجيل و أداء واجباته في أي مكتب من هذه المكاتب.
-       بالنسبة للعقود –كالعقود العدلية و التوثيقية و عقود كتاب الضبط- يجري تسجيلها و أداء للواجبات المستحقة عنها بمكتب التسجيل الذي يقيم بدائرته الترابية قاضي التوثيق الذي يصادق على العقود العدلية أو الموثق أو كاتب الضبط.
و بالنسبة لآجال التسجيل فقد نصت المادة 43 مكرر من م.ت على أنه [7]: "يخضع للتسجيل في أجل شهر":
1) من تاريخ تحريرهم:
- العقود العرفية و الاتفاقات الشفوية المنصوص عليها في ف 1 –فقرة أ 1 و2
- العقود التوثيقية.
- العقود العرفية.
2) من تــاريخ:
- تلقي الاشهاد من قبل العدول بالنسبة للعقود العدلية.
- إرساء المناقصة من تاريخ محضر إرساء المناقصة.
- تصفية الواجبات من قبل القابض فيما يخص العقود و الأحكام القضائية.
فيما نصت المادة 43 مكرر مرتين: "حين يكون آخر يوم الأجل هو يوم عطلة رسمي ينتهي الأجل في اليوم الموالي ليوم العطلة هذا".
و هذه الآجال هي من النظام العام بحيث لا يجوز للأطراف الاتفاق على ما يخالفها كما لا يجوز لأي سلطة أن تعمل على تمديدها (المادة 99 من م.ت)، و ينجم عن عدم مراعاة هذه الآجال تطبيق تلقائي للذعائر مهما كانت أسباب التأخير بما فيها حالة القوة القاهرة و يبقى لكل من وزير المالية و رئيس إدارة التسجيل و التمبر إمكانية الإعفاء كليا أو جزئيا من هذه الذعائر طبقا لسلطتهما التقديرية.
أما كيفية احتساب هذه الآجال فإن ذلك يخضع للقواعد التالية:
-       يبتدئ سريانها من تاريخ العقود و التفويتات إذا كانت خاضعة قانونا للتسجيل باستثناء العقود العدلية التي يحتسب فيها الأجل من تاريخ تلقي الاشهاد من طرف العدلين.
-       اليوم الذي يبدأ منه العد لا يحتسب في الأجل عملا بالقاعدة المقررة في الفصل 131 من ق.ل.ع كما أن الأجل المقدر بعدد من الأيام ينقضي بانتهاء يومه الأخير طبقا للفقرة الثانية من نفس الفصل.
-       إذا وافق حلول الأجل يوم عطلة رسمية قام مقامه أول يوم من أيام العمل الآتي بعده.
-       إذا اشتمل العقد على أكثر من تاريخ فإن الأجل لا يبتدئ سريانه إلا من التاريخ الذي أصبح فيه العقد تاما.

2- كيفية التحصيل:
إن المادة 51 من م.ت و التي نسخت بمقتضى المادة 153 من قانون 97-15 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية نصت على ما يلي: "تحصل الحقوق و الرسوم والديون الأخرى من طرف قابض التسجيل وفق الشروط و الإجراءات المنصوص عليها في القانون 97-15 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية.
يجب على الخاضع للضريبة الذي ينازع في جميع أو بعض مبلغ الضريبة المفروضة عليه أن يوجه مطالبته إلى مدير الضرائب خلال الستة أشهر التي تلي تاريخ الأمر بتحصيلها.
إذا لم تجب الإدارة خلال الستة الأشهر التالية لتاريخ المطالبة أو في حالة رفض تام أو جزئي لهذه المطالبة، جاز للمدين المعني رفع طلبه إلى المحكمة المختصة داخل أجل الشهر الذي يلي تاريخ تبليغ قرار الإدارة أو انصرام أجل الجواب.
و لا تحول المطالبة دون قبض الأداء حالا للمبالغ المستحقة، كما لا تحول عند الاقتضاء دون مواصلة المتبعات، بشرط أن يتم إرجاع جميع هذه المبالغ أو جزء منها بعد صدور مقرر أو حكم المحكمة.
و يستخلص من المادة المذكورة أن رسوم التسجيل تحصل بسند تنفيذي هو الأمر بالاستخلاص الصادر عن الأمر به دون اللجوء مسبقا إلى المحاكم –و لو في حالة الاعتراض عليه- و بذلك تتجنب الإدارة الجبائية في استيفائها لحقوق الخزينة تعدد الإجراءات و ما يستتبعها من النفقات.
و قد نصت المادة 4 و 5 من قانون 97-15 السالف الذكر على القاعدة العامة في التحصيل: "تستوفي الديون العمومية":
- عن طريق الأداء التلقائي بالنسبة إلى الحقوق الواجب دفعها نقدا.
- أو بواسطة تصريح الملزمين بالنسبة إلى الضرائب المصرح بها.
- أو بموجب أوامر بالمداخيل فردية أو جماعية يصدرها وفقا لقانون الآمرون بالصرف المختصون.
و يجب بمبادرة من الإدارة إخبار الملزمين بتواريخ الشروع في تحصيل جداول الضرائب و الرسوم و استحقاقها بكل وسائل الإخبار بما فيها تعليق الملصقات.
و ترسل الجداول و قوائم الإيرادات إلى المحاسب المكلف بالتحصيل 15 يوما قبل الشروع في التحصيل، و يرسل إعلام الضريبة عن طريق البريد في ظروف مغلق إلى كل ملزم مقيدا بالجداول أو قوائم الإيرادات و على أبعد تقدير عند تاريخ الشروع في التحصيل و ذلك بمبادرة من الإدارة. و يبين هذا الإعلام المبلغ الواجب أداؤه و تاريخي الشروع التحصيل و الاستحقاق.
يصدر بيان التصفية و هو بمثابة سند التحصيل التنفيذي عن الإدارة الجبائية ولفائدتها في مواجهة المدينين بواجبات التسجيل و الذعائر عند الاقتضاء، و قد نصت المادة 51 من م.ت قبل نسخها بمقتضى المادة 153 من القانون رقم 97-15 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية على ما يلي:
" مع مراعاة المقتضيات الواردة في نصوص خاصة، فإن الضرائب و الرسوم و الحقوق الإضافية، و الذعائر تحصل من طرف إدارة التسجيل و التمبر بموجب بيان التصفية يحرره العون المكلف بالتحصيل، و يصير أمرا تنفيذيا بالمصادقة عليه من طرف رئيس القسم أو مندوبه.
و لا يمكن إيقاف تنفيذ بيان التصفية إلا بموجب تعرض معلل للمدين يودع بكتابة ضبط المحكمة الابتدائية المختصة [داخل ثلاثة أشهر من تاريخ تبليغ بيان التصفية...]".
أما صيغة المادة المذكورة بعد نسخها فقد أصبحت كالتالي:
"تحصل الحقوق و الرسوم و الديون الأخرى من طرف قابض التسجيل والتمبر وفق الشروط و الإجراءات المنصوص عليها في القانون 97/15 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية.
يجب على الخاضع للضريبة الذي ينازع في جميع أو بعض مبلغ الضريبة المفروضة عليه أن يوجه مطالبته إلى مدير الضرائب خلال الستة أشهر التي تلي تاريخ الأمر بتحصيلها...".
و قد دخلت أحكام مدونة التحصيل الجديدة حيز التنفيذ بتاريخ: 1/10/2000 وهي تطبق بأثر فوري.
و لئن كان بيان التصفية لا يخضع لأية قواعد قانونية من حيث الشكل فإن المبادئ العامة للقانون تتطلب أن يتضمن:
v   اسم المكتب الذي صدر عنه.
v   أسماء و عناوين الملزمين بالأداء.
v   ملخصا للوقائع و التصرفات المنشئة لاستحقاق الواجبات و الذعائر.
v   بيان مقادير الواجبات المطلوبة.
v   الإشارة للنصوص القانونية التي تستند عليها هذه المطالبة.


المحور الثاني: بعض من الإشكالات التي تثار أمام القضاء الإداري بصدد رسوم التسجيل
المنازعة الجبائية تعني الحالة القانونية الناشئة عن وجود خلاف بين المكلف والإدارة الجبائية بمناسبة قيام هذه الأخيرة بتحديد وعاء الضريبة أو تصفيتها أو تحصيلها من جهة، كما تعني المسطرة الإدارية و القضائية المقرر قانون سلوكها لتسوية هذا الخلاف من جهة أخرى [8]، و الملاحظ أن المنازعة الجبائية على درجة كبيرة من الأهمية حيث يقول الأستاذ GAUDMET بأن الغاية من المنازعة الجبائية هي مراقبة الإدارة واحترام الشرعية الضريبية، و يصفها الأستاذ TROTABAS بأنها وسيلة بيد المكلف للدفاع عن مصالحه من جهة و لاستمرار الشرعية في العمليات الجبائية من جهة أخرى.
تشكل المنازعة في واجبات التسجيل جزء لا يتجزأ من المنازعات الجبائية التي تتدرج في إطار القضاء الشامل للمحاكم الإدارية و تشكل نسبة 10 إلى 15 % من المنازعات الجبائية المعروضة أمام هذه المحاكم و 8 % أمام الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى كدرجة استئنافية (حسب إحصائيات مديرية الضرائب بوزارة المالية). و يتم النظر في دعوى ضريبة التسجيل على مرحلتين: تتمثل المرحلة الأولى في الطعن أمام اللجان الإدارية، و المرحلة الثانية في التقاضي أمام القضاء، و اللجوء إلى الطعن الإداري بالنسبة لرسوم التسجيل ليس إلزاميا بل يبقى للمدعي حرية الاختيار بين المسطرة الإدارية و بعدها المسطرة القضائية، أو اللجوء مباشرة إلى القضاء.
و على الرغم من أن الإدارة الجبائية خصها المشرع بمجموعة امتيازات وحقوق في مواجهة الملزم المتملص (كحق المراقبة و حق الإطلاع و الفرض التلقائي وإعادة تكييف العقود و مراجعة الأثمنة و القيم المصرح بها ... إضافة إلى التنصيص على مقتضيات زجرية لردع كل ملزم سيء النية، فبالرغم من هذا الجهاز الوقائي والزجري لا يمكن القول بأن مصالح الخزينة مصانة إذ يعتقد الكثيرون و عن صواب أن مادة التسجيل هي الأكثر تعرضا لإخفاءات الملزمين و تحايلهم، و أنه ليس بسر على أحد أن تصريحات بيع العقارات و الحقوق العقارية و المحلات التجارية تكون في أغلب الحالات مخفضة القيمة و أحيانا إلى مستوى لا يقبله الإدراك و العقل، الشيء الذي جعل المشرع يتصور استعمال حق الشفعة عند كل معاملة عقارية لما يتبين أن القيمة المصرح بها أقل من القيمة الحقيقية، إلا أن هذا الإجراء لا يمكن أن يؤخذ به كرادع لصد الملزمين المتلاعبين عن القيام بأعمال تحايلية و مغالى فيها و قد يكون من الأجدى أن تقلع جذور هذه العلة بتبسيط رسوم التسجيل و إدخال نوع من المرونة في تحصيلها [9]. لذلك فغالبا ما تطرح مجموعة نزاعات على نظام المحاكم الإدارية (خاصة المحكمة الإدارية بفاس التي قامت بتدريب عملي بها) بخصوص عدة نقط قانونية يمكن تقسيمها إلى نزاعات في وعاء الضريبة (المبحث الأول) و نزاعات مرتبطة بتحصيل هذه الواجبات (المبحث الثاني).
المبحث الأول: المنازعات المرتبطة بالوعاء
سنتطرق من خلال هذا المبحث إلى نوعين هامين من النزاعات المرتبطة بوعاء رسوم التسجيل و هي المنازعات في نقصان الأثمنة و القيم المصرح بها و طلبات الرد (المطلب الأول) ثم المنازعات المرتبطة بإعادة تكييف العقود و الاتفاقات (المطلب الثاني).
المطلب الأول: المنازعة في مجال النقصان في الأثمنة و القيم المصرح بها و طلبات الرد
أولا: نماذج من الحلول القضائية للمنازعة في نقصان الثمن و القيم المصرح بها
إذا كانت القاعدة العامة هي أن تحدد و تستخلص واجبات التسجيل حسب الأثمنة و القيم المتفق عليها و المصرح بها في العقود من طرف المتعاقدين، فالواجب أن تكون المبالغ النقدية التي تمت المعاملات على أساسها مطابقة للقيم الحقيقية للأموال التي تم تداولها، فما المقصود بالقيمة التجارية؟
لقد عرفها ذ. يحيى الصافي بأنها: "الثمن الصافي الحقيقي الذي يمكن أن يحصل عليه المالك في سوق معينة خلال فترة محددة مقابل خروج ممتلك من ذمته حسب قانون العرض و الطلب" [10].
و القيمة التجارية تمثل الحد الأدنى للوعاء الذي يجب أن ترسى عليه الضريبة مما يعني استبعاد القيمة أو الثمن الحقيقي إذا كان يمثل المبلغ المصرح به و على العكس من ذلك اعتماد الثمن الباهظ الذي يتعدى القيمة التجارية و إذا تمسك بها الأطراف في العملية القانونية، مما يعني أن الإدارة تستبعد الثمن إذا كان بخسا و تعوضه بالقيمة التجارية باعتبارها تمثل الأكبر و بالتالي الحصيلة الأوفر، و التي تستبعدها بدورها إذا كان الثمن المصرح به أكثر.
و الجدير بالذكر أن إدارة التسجيل في قياسها لمعدل الأثمنة و القيم الرائجة في سوق عقارية بمكان و زمن معينين تستند إلى نقاط المقارنة التي تستخلصها من عقود البيع التي تقدم لها يوميا بقصد تسجيلها، و تتيح لها الانتصاب كبنك للمعلومات العقارية.
و التطابق بين الأثمنة المصرح بها في العقود و القيم التجارية للأموال التي تم التصرف فيها لا يحصل دائما، إما لاعتبارات شخصية (كاعتبار الصداقة أو علاقة القرابة بين المتعاقدين)، و التي تؤدي إلى تمام البيع بثمن مخفض عن قيمته التجارية، وإما نتيجة إخفاء جزء من الثمن قصد تقليص الوعاء.
و ينجم عن كلا الحالتين رد فعل لإدارة التسجيل متمثل إما في:
1- طريقة زجرية: بتطبيق مقتضيات المادة 18 من م.ت التي تنص على أنه:
"إذا وقع الاعتراف بالمراضاة أو ثبت قضائيا أن الطبيعة الحقيقية لعقد أو اتفاق ما قد أخفيت بطريقة تخول أداء رسوم أقل ارتفاعا، ألزم الأطراف على وجه التضامن بدفع الرسوم المجردة المصفاة على أساس الطبيعة الحقيقية للعقد أو الاتفاق و كذا الغرامة المقررة في الفقرة الثانية من المادة 41 بعده، مع الاحتفاظ بحقهم في الرجوع على بعضهم البعض، شريطة أن تتمكن الإدارة من تقديم حجة على وجود اتفاق بإخفاء الثمن الحقيقي.
و هكذا فقد ذهبت المحكمة الإدارية بأكادير في حكم لها بتاريخ 28/6/1996 إلى أن: "الأصل هو أن الثمن المصرح به في العقد يمثل القيمة الحقيقية للعقار المبيع ويطابق مبدئيا القيمة التجارية للعقار بتاريخ تفويته و على إدارة التسجيل المنازعة أن تثبت خلاف هذا الأصل بجميع الوسائل القانونية و لو ببداية حجة".
2- طريقة أو مسطرة تقويم النقصان في الأثمنة: في الحالات العادية الأخرى التي يبدو فيها نقصان الأثمنة المعبر عنها في العقود عن القيمة التجارية الحقيقية دون أن يتوافر للإدارة ما يفيد وجود إخفاء متعمد للثمن. فما هي المسطرة الواجبة السلوك من قبل إدارة التسجيل في مواجهة الملزم؟ و ما مدى إلزاميتها و آثارها القانونية؟ و ما موقف القضاء الإداري في حالة سلوكها بصيغة غير سليمة او عدم سلوكها بالمرة؟
o      المسطرة في ظل قانون المالية لسنة 1989:
بمجرد ما يبدو لقابض التسجيل وجود نقصان في الثمن في إحدى التفويتات أو العقود المنصوص عليها في المادة 12 من مدونة التسجيل يعمد إلى إعادة التقييم، و ذلك داخل أجل الثلاث سنوات تبتدئ من تاريخ تسجيل العقد، بتوجيه رسالة مضمونة مع إشعار بالتوصل إلى الملزم بالأداء يخبره فيها بالأساس الجديد الذي يعتمده وعاء لتصفية الرسوم و يدعوه إلى إبداء موافقته أو تقديم ملاحظاته كتابة في شأن الأساس الجديد المذكور داخل الأجل المضروب و إلا تصفى الرسوم التكميلية و يصدر الأمر بتحصيلها باعتبار الأمر القيمة التي وقع تبليغها.
و يجب على المكلف أن يبدي رأيه داخل أجل شهر يبتدئ احتسابه من تاريخ استلامه للتبليغ و في حالة عدم إجابته داخل هذا الأجل تتم تصفية الواجبات التكميلية ويصدر الأمر باستخلاصها على أساس القيمة الجديدة التي تم تبليغها للملزم.
و في حالة ما إذا عبر هذا الأخير عن ملاحظاته داخل الأجل القانوني و حصل الاتفاق بينه و بين القابض اعتمد الوعاء المتفق عليه أساسا لتصفية الواجبات.
أما إذا لم يبد الملزم رأيه أو وقع خلاف بينه و بين القابض فإن هذا الأخير يبلغه بالأساس بواسطة رسالة مضمونة مع إشعار بالتوصل بالقيمة التي يعتزم اعتمادها و يخبره أن الواجبات التكميلية على هذه القيمة سيصدر أمرا بتحصيلها إذا لم يرفع النزاع إلى اللجنة المحلية المحدثة بالمادة 13 بعده داخل أجل شهر يبتدئ من تاريخ تسليم التبليغ الآنف الذكر.
و يجوز للطرفين (الإدارة و الملزم) الطعن في مقرر اللجنة المحلية للتقييم أمام اللجنة الوطنية إذا كان الفرق بين الثمن المصرح به و القيمة المعتمدة يفوق 50000 درهم.
و يبلغ مقرر اللجنة إلى الملزم بالضريبة من قبل قابض التسجيل الذي يصدر إن اقتضى الحال أمرا بتحصيل الرسوم التكميلية الناتجة عن ذلك مع مراعاة الأحكام الواردة في المادتين 50 و 51 بعده. و قد استقر القضاء الإداري على اعتبار هذه المسطرة واجبة و إلزامية في تطبيقها من طرف الإدارة قبل إصدار بيان التصفية و إلا كانت معرضة للإلغاء من طرف القضاء في حالة المنازعة. و قد جاء في حكم للمحكمة الإدارية بفاس بتاريخ 12/1/1995، ملف 9/94غ:
"عدم تقيد مصلحة التسجيل و التمبر بضوابط الفصل 12 مكرر من مدونة التسجيل، يحرم المدعي من مناقشة الأساس الجديد المعتمد في تصفية الرسوم التكميلية –إلغاء بيان التصفية- نعم".
كما جاء في حكم آخر للمحكمة الإدارية بالرباط بتاريخ 29/6/1995 ملف رقم 94/2000غ: "إن قابض التسجيل يكون قد خرق مقتضيات الفصل 12 مكرر الفقرة الأولى من مدونة التسجيل عندما أصدر أمرا بالاستخلاص في حق الطاعن رغم أن الرسالة التي وجهها إلى هذا الأخير رجعت بملاحظة غير مطلوب التي لا تفيد التوصل القانوني مما يعرض بيان التصفية المطعون فيه للإبطال".


o      المسطرة في ظل التعديل الذي أتى به قانون المالية لسنة 2002:
لقد تم توحيد مسطرة إعادة التقويم بخصوص الأثمنة و القيم المصرح بها في إطار ضريبة التسجيل مع باقي مساطر المراجعة في الضرائب الأخرى، فأصبحت المادة 12 مكرر من م.ت بعد قانون المالية لسنة 2002 تنص على ما يلي:
في حالة ما إذا قام قابض التسجيل بإعادة تقويم الأثمنة أو التصريحات المضمنة في العقود المنصوص عليها في المادة 12 أعلاه، يعلم الملزم بالضريبة حسب الشروط المنصوص عليها في المادة 50 مكرر من القانون رقم 24-86 المتعلق بالضريبة على الشركات، بالأساس الجديد الذي ستحتسب على أساسه الضريبة و مبلغ الواجبات التكميلية الناتج عن إعادة التقويم و يدعوه لإبداء ملاحظاته داخل أجل 30 يوما من تاريخ تبليغه رسالة الإعلام.
-       و في حالة عدم جواب الملزم داخل الأجل المنصوص عليه، تصفى الواجبات التكميلية عن طريق الأمر بالاستخلاص و لا يمكن المنازعة فيها إلا طبقا للشروط المنصوص عليها في المادة 51 من هذا القانون.
-       في حالة جواب الملزم داخل الأجل و في حالة ما إذا ظهر لقابض التسجيل أن هذه الملاحظات غير ذات أساس كليا أو جزئيا، يباشر مسطرة التحصيل طبقا لمقتضيات الفصول 39 و 40 و 41 من قانون الضريبة على الشركات.
-       مسطرة إعادة التقويم تصبح باطلة في حالة عدم تبليغ جواب قابض التسجيل على ملاحظات الملزم داخل أجل 60 يوما المنصوص عليه في الفقرة 2 من المادة 39 من قانون 24-86 المتعلق بالضريبة على الشركات.
-       و لا يمكن الدفع ببطلان المسطرة لأول مرة أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية و هكذا فقد أصبحت صياغة المادة 12 مكرر من م.ت تنص صراحة على بطلان مسطرة إعادة التقويم في حالة عدم تبليغ جواب قابض التسجيل للملزم داخل أجل 60 يوما.
أما عبء إثبات النقصان في الثمن أو القيمة فيقع على عاتق الإدارة تطبيقا لمبدأ البينة على من ادعى و ذلك بالاستعانة بكل الوسائل المقررة للإثبات الوارد في الشريعة العامة (الفصل 404 من ق.ل.ع) ما عدا ما يتعارض مع أحكام التسجيل (لا يمكن للقاضي أن يقضي باليمين و لا تقبل شهادة الشهود إلا إذا كانت مصحوبة ببداية حجة كتابية)، و هذا ما أقره القضاء الإداري المغربي في عدة أحكام نذكر منها:
-       حكم المحكمة الإدارية بفاس بتاريخ 11/7/1997 ملف عدد 15/97غ جاء فيه: "و حيث إنه لئن كانت مصلحة التسجيل تملك الصلاحية في بسط رقابتها على الأثمنة المصرح بها، فيما لو رأت أنها لا تطابق القيمة التجارية للعقار المبيع وقت التفويت وفق ما تقضي به المادة 12 من مدونة التسجيل، غير أن هذه الإمكانية لا تعفيها من عبء إثبات العناصر التي اعتمدتها في تقديراتها لفرض تلك الرسوم".
و حيث إن فرض الرسوم التكميلية من لدن مصلحة التسجيل في معزل عن إبراز الأسس المعتمدة في تقديراتها من أجل دحض الثمن المصرح به من لدن الطاعن، يجعل الثمن الوارد في صلب العقد يكتسي مناعة و تحصنا و يجعله هو الأكثر ترجيحا من غيره، مما يجعل كل مراجعة تقوم بها مصلحة التسجيل و التمبر في منأى عما يثبت عكسها و تبقى غير مبررة و يغدو بالتالي بيان التصفية الصادر على ضوئها غير مؤسس مما يخلع عنه كل أثر قانوني و يجعله في حكم العدم.
كما جاء في حكم آخر صادر عن نفس المحكمة بتاريخ 21/1/1998 في الملف عدد 120/96غ ما يلي:
"و حيث إنه لما كان اللجوء إلى المسطرة الإدارية المنصوص عليها بالمادة 12 مكرر احتياطيا و كان المدعي قد اختار مقاضاة جهة الإدارة مباشرة بخصوص تقديراتها المعتمدة لفرض رسوم التسجيل و كان عبء إثبات عناصر المقارنة في التقدير المذكور يقع على الإدارة فقد أدلت هذه الأخيرة بنسختين من رسمين مؤرخين على التوالي في: 20/7/89 و 31/8/90، و التي اعتمدتهما في إعادة التقويم لفرض الرسوم التكميلية عن النقصان في الثمن أحدهما يحدد قيمة ثلاث هكتارات في مبلغ 105.000 درهم و الآخر يحدد قيمة الهكتار في 40.000 درهم في حين تمسك المدعي بأن الثمن الذي حدد للعقار المتصدق به عليه هو الثمن الحقيقي مدليا بدوره برسم شرائه لعقار مجاور بقيمة 10.000 درهم للهكتار.
و حيث إن المحكمة و أمام عدم توفرها على العناصر الضرورية و الكافية لتحديد الوعاء الواجب اعتماده لتصفية رسوم التسجيل و بالنظر لاختلاف القيم الحقيقية المعتمدة من كلا الطرفين استنادا إلى الحجج التي أدلى بها كل منهما تزكية لموقفه فقد أمرت تمهيديا بإجراء خبرة لتقدير قيمة القطعة الأرضية محل النزاع.
ثانيا: طلبات الرد و واقعة تقادمها
تعتبر طلبات الرد نتيجة لقاعدة أساسية يعمل بها القانون الضريبي هي: "ادفع ثم استرد" و هي إمكانية وضعت رهن إشارة المكلفين الذي يدعون أنهم دفعوا للإدارة مبالغ غير مستحقة، فالدولة كالأفراد لا يمكنها أن تحتفظ بأموال ليس لها الحق فيها و إنما وضعت في حوزتها بسبب غلط أو اتضح بعد دفعها عدم لزومها [11].
و يتم استرداد بعض الواجبات و الرسوم المحصلة كليا أو جزئيا في ثلاث حالات:
أ- استرداد ما حصل بخطأ من الإدارة:
تتعلق هذه الحالة بخطأ العون المكلف بالتسجيل في تطبيق النصوص الجبائية على العمليات القانونية الخاضعة لإجراء هذه الضريبة (كانتفاء الواقعة المنشئة للضريبة).
و يتم إرجاع الواجبات المؤداة نتيجة خطأ الإدارة إما بناء على طلب يقدمه المعني بالأمر بنفسه أو بواسطة وكيله بموجب توكيل خاص و إما بمبادرة من قابض التسجيل بناء على طلب يقدمه إلى الإدارة المركزية التي ينتمي إليها مع الإشارة إلى الخطأ المرتكب.
كما يجوز للملزم المعني بالأمر اللجوء إلى الجهة القضائية المختصة –أي المحكمة الإدارية- لاستصدار حكم برد تلك المبالغ و لهذه الأخيرة أن تأمر برد تلك المبالغ فقط دون الفوائد التي قد يتم طلبها كتعويض (و يسقط الحق في طلب الرد في هذه الحالة بمضي سنتي طبقا للمادة 49 من م.ت ابتداء من يوم التسجيل).
ب- استرداد ما حصل نتيجة خطأ الأطراف:
يحق للملزمين بالأداء استرداد الواجبات التي ينجم تحصيلها كليا أو جزئيا عن خطأ مرتكب من لدنهم، أو من طرف المشرفين على تحرير عقودهم، و يمكن تصور وقوع الخطأ في الثمن المتفق عليه، أو التحملات المضافة إليه، أو في تعيين درجة النسب بين الواهب و الموهوب له... إلخ.
مع وجوب تدعيم طلب الاسترداد في هذه الحالة بالوثائق و الحجج التي تكشف عن وقوع خطأ قانوني أو واقعي (تسقط بمضي 5 سنوات من تاريخ التسجيل).
ج- الاسترداد نتيجة أحداث لاحقة على إبرام العقد:
مدونة التسجيل أجازت استرداد الواجبات المؤداة في حالة ما إذا انتفت أسباب استحقاقها و ذلك بأثر رجعي، شرط أن يكون هذا الانتفاء ناتج عن نزاع حقيقي بين المتقاعدين و قد تم الحسم فيه بواسطة حكم قضائي مكتسب لقوة الشيء المقضي به، حسب ما جاء في المادة 48 من م.ت.
و المشرع الجبائي بإجازته الاسترداد في حالة الإلغاء أو الفسخ الحقيقيين يكون قد توخى صيانة مبدأ العدالة بين الملزمين بالأداء، و هو نفس الدافع الذي جعله يحيط هذا الاسترداد بشروط من أهمها:
- كون القرار القضائي مكتسب لقوة الشيء المقضي به.
- كون القرار حاسم للنزاع و بات فيه و ليس مجرد تسجيل لتراضي المتعاقدين.
المطلب الثاني: المنازعات المرتبطة بتكييف العقود و الاتفاقات و حالة الصورية
إن تعيين سعر التسجيل الواجب التطبيق و استحقاقه يتحدد تبعا لطبيعة الوقائع القانونية الخاضعة، و مأمور الإدارة الجبائية يمارس أثناء عمله رقابة مباشرة على العقد من خلال قراءته و تحليل بنوده و تأويلها و العبرة في ذلك ليس بما وصف به العاقدان عقدهما، أو بما سمياه به، بل بحقيقة الواقع و ما قصداه من العقد.
أولا: حق الإدارة الجبائية في إعادة تكييف العقود و الاتفاقات
لا يوجد نص في مدونة التسجيل يخول لإدارة التسجيل ممارسة حق تكييف العقود و الاتفاقات لكن القضاء المغربي مستقر على الاعتراف للإدارة الجبائية بضرورة تفسير العقود التي تقدم لها و ترتيب بنودها بالشكل الذي يتيح لها الوصول إلى معرفة الطبيعة القانونية للعقد أو الاتفاق و كل ذلك تطبيقا لمبدأ العدالة الجبائية.
لكن إدارة التسجيل و رغم أن حقها في تكييف العقود و كما سبق ذكره ثابت، فإن هذه العملية تمارس تحت رقابة القضاء في حالة المنازعة.
و يمكن تصور ثلاث حالات بخصوص عملية تكييف العقود و الاتفاقات:
* الوصف الذي يضفيه الأطراف على الاتفاق المبرم بينهم، و الذي لا يتعارض مع بنود العقد و شروطه لا يمكن استبعاده من طرف الإدارة.
* إهمال الأطراف تكييف العقد المبرم بينهم و تحديد وصفه يسمح للإدارة الجبائية تحليل بنود العقد للوصول إلى تحديد طبيعته مسترشدة بقواعد تأويل الاتفاقات المنصوص عليها بقانون الالتزامات و العقود (ف 461 إلى ف 473).
* الحالة التي ينعدم فيها التوافق بين الآثار القانونية للعقد و التسمية أو الوصف القانوني الذي ألبسه الأطراف للإتفاق موضوع العقد حيث تقوم إدارة التسجيل بإعادة التكييف الصحيح للعقد بغية تأسيس الضريبة تأسيسا صحيحا. و النزاع حول تكييف العقد قد يتعلق بالاختلاف في تقدير الآثار القانونية لاشتراط معين مذكور في العقد، أو حول طبيعة الأشياء محل العقد، أو حول تقدير الوقائع ... إلخ.



ثانيا: موقف القضاء الإداري
نورد موقف القضاء الإداري المغربي من مسألة تكييف إدارة التسجيل للعقود و الاتفاقات من خلال سرد بعض النماذج من الاجتهادات القضائية التي استطعت الحصول عليها و خاصة اجتهاد المحكمة الإدارية بفاس.
و هكذا جاء في حكم للمحكمة الإدارية بفاس بتاريخ 25/10/1995 ملف عدد 13/95غ: "حيث إنه بالرجوع لوثائق الملف تبين للمحكمة أن المدعية أبرمت عقد مبادلة مع المجلس البلدي لمدينة فاس تتخلى بمقتضاه لفائدة هذه الأخيرة عن القطعة الأرضية المملوكة لها و الكائنة بباب السيفر فاس البالغة مساحتها 7533 م2، مقابل تعويضها بجزء من القطعة الأرضية الواقعة بطريق عين الشقف فاس مساحتها 4219 م2.
و حيث إن مقررات المجلس الجماعي الخاصة بعملية الإشتراءات و التفويتات أو المعاوضات المتعلقة بعقارات الملك الخاص و أعمال تدبير الملك العمومي لا تكون نافذة إلا بعد المصادقة عليها من طرف السيد وزير الداخلية (...) و ما دامت هذه المعاوضة متوقفة على تلك المصادقة فإنها تبقى التزاما معلقا على شرط واقف والاتفاقات قبل تحقق شروطها الواقفة تعد مجرد مشاريع عقود مستوجبة أداء واجبات التسجيل النسبية و التصاعدية.
و حيث إنه و أما تحلل المجلس البلدي من التزامه بتعويض المدعية بالقطعة الأرضية المشار إليها في صحيفة المقال و خلو الملف بما يفيد مصادقة السلطة الوصية الممثلة في وزارة الداخلية على عقد المعاوضة يضحا استخلاص واجبات التسجيل النسبية مستبعدا بصورة نهائية و يغدو بالتالي الطلب الرامي إلى إلغاء بيان التصفية مؤسس.
كما جاء في حكم آخر للمحكمة الإدارية بمكناس بتاريخ 8/2/1996 في الملف عدد 14/95غ ما يلي: "حيث إن المدعي قد دفع بأن العقد العرفي موضوع بيان التصفية هو مجرد وعد بالبيع متوقف على تحرير عقد نهائي و لا يعتبر منتجا لآثاره إلا بعد ذلك و هو الشيء الذي لم يتم القيام به لأسباب خارجة عن أرادته.
و حيث إن إخلال البائع بالتزاماته التعاقدية لا يعد مانعا من الوجهة القانونية من إخضاع العقد لرسوم التسجيل التي يكفي لاستحقاقها و استخلاصها وجود العقد واكتساؤه الشكل الخارجي الكفيل و ذلك طبقا لمقتضيات المادة الأولى من مدونة التسجيل التي تقول بأن جميع الاتفاقات كيفما كان شكلها المكتوبة و الشفوية المتعلقة بالتفويت بين الأحياء بعوض أو بدون عوض تخضع وجوبا لإجراء رسوم التسجيل... إلخ.
و حيث يتعين بناء على ما سبق توضيحه القول بأن العقد المبرم بين المدعي والبائع لهو عقد قائم الذات و تام الأركان طبقا للمقتضيات القانونية المشار إليها أعلاه ويتعين إخضاعه لرسوم التسجيل مما يستنتج القول برفض موضوع الدعوى.
ثالثا: حالة الصورية
تنص الفقرة الثانية من المادة 41 من م.ت على فرض غرامة على كل تدليس أو إغفال كلي أو جزئي يثبتان في العقود أو التصريحات و يؤديان إلى تصفية الرسوم بمبلغ يقل عن المبلغ الحقيقي الذي كان من الواجب أداؤه.
و تستحق الغرامة ابتداء من تاريخ تبليغ المخالفة إلى مرتكبها.
و الصورية هي إظهار الوضع الوهمي بمظهر الوضع الحقيقي، فيكون هناك عقدان: عقد ظاهر و عقد مستتر يشكلان وجهان لعملية واحدة كأن يقدم البيع على أنه هبة بهدف الخضوع لاقتطاع جبائي برسم ضريبة التسجيل الذي هو 1 % أي السعر المطبق على الهبات بين الأقارب من درجة معينة بدل السعر المخصص للتفويتات العقارية أي 5 % من قيمة العقار المفوت، أو إخفاء المتعامل الحقيقي عن طريق الشراء باسم مستعار... إلخ.
و عموما فالصورية التي تستوجب تطبيق الجزاء المشدد المنصوص عليه في الفقرة الثانية من المادة 41 من م.ت، لا تقوم إلا إذا كان إهدار حقوق الخزينة حالا ومؤكدا و سببه تغيب – متعمد أو إغفال كلي أو جزئي للعناصر التي يمكن أن تكشف عن الطبيعة الحقيقية للاتفاق المبرم-.

المطلب الثالث: الطعن في مقرر اللجنة المحلية للتقييم أو اللجنة الوطنية استقلالا عن بيان التصفية
لقد كان الهدف من إنشاء لجان التحكيم الضريبية، هو اشتراك المكلفين في نشاط الإدارة الجبائية، قصد خلق تعاون وثيق بين الملزم بالضريبة و الإدارة. و هكذا جاء في قرار المجلس الأعلى صادر بتاريخ 29 يناير 1969: "... إن المقصود من إحداث هذه اللجان منح الملزمين بالضريبة ضمانات إضافية تتمثل في اختيار و تقدير نقط واقعية من شأنها أن تساعد على تحديد أسس الضريبة من قبل هيآت إدارية ذات سلطات تقديرية...".
و الجدير بالذكر أن اللجوء إلى اللجنة المحلية لتقييم الضريبة لا يكون مفتوحا في وجه كل الملزمين إلا الذين يحترمون ضوابط مسطرة التصحيح من بدايتها إلى نهايتها باعتبارها عملية متكاملة غير قابلة للتجزئة، كما أنها تضمن للمكلف عدم إلزامه بأداء الدين الضريبي، خاصة النقط المتنازع حولها لكون الضريبة لم يصدر بعد جدول بتحصيلها.
كما يشترط أن يرفع الملزم طلبه داخل أجل شهر من تاريخ استلامه لرسالة قابض التسجيل الذي يبلغه بواسطتها الأساس الجديد لاحتساب رسوم التسجيل، و توجيه هذا الطلب عن طريق قابض التسجيل المختص بواسطة رسالة مضمونة أو عن طريق إيداعها مباشرة بمكتبه مقابل وصل يشهد بذلك.
و تتخذ اللجنة المحلية للتقييم قراراتها بأغلبية الأصوات التداولية، و ينبغي تبليغ مقررها إلى المكلف في رسالة مضمونة مع الإشعار بالتوصل و تنبيه المكلف بأجل 60 يوما لتقديم طعنه أمام اللجنة الوطنية للتقييم، و لا يمكن للمكلف رفع طعنه أمام اللجنة الوطنية للتقييم إلا بعد صدور قرار اللجنة المحلية للتقييم، و نفس الشيء بالنسبة للملزم الذي لا ينتظر نتيجة الطعن في الضريبة الذي يقدمه للجنة المحلية، و يبادر إلى تقديم منازعة أمام القضاء، و يكون مآل دعواه عدم القبول لتقديمها قبل الأوان (حكم المحكمة الإدارية بالرباط بتاريخ 30/5/1994).
أما اللجنة الوطنية للتقييم فتتخذ مقررها داخل أجل سنة من تاريخ رفع الطعن إليها من لدن الإدارة الجبائية، و يقوم قابض التسجيل بتبليغ قرارها النهائي على الملزم بالضريبة، و يصدر إن اقتضى الحال، أمرا بتحصيل الرسوم الواجبة (المادة 13 مكرر من م.ت و قد تم نسخها من قبل ق.م لسنة 2002 المادة 10).
و القرارات النهائية للجن المحلية و اللجنة الوطنية للتقييم تقبل الطعن أمام القضاء داخل الأجل المنصوص عليه بالمادة 30 من المرسوم الملكي الصادر في 31 أبريل 1967 المتعلق بالمحاسبة العمومية أي الثلاثة شهور الموالية لتاريخ تبليغ بيان التصفية و بالنسبة للمكلفين الذين لا يتوفرون على محل إقامة بالمغرب، فإن أجل رفع الدعوى أمام القضاء قد مدد إلى شهرين آخرين طبقا للمادة 4 من ظهير 22 نونبر 1924.
و الملاحظ أن قانون المالية لسنة 2002 وحد من مسطرة الطعن أمام اللجنة كما وحد من آجال الطعن أمام القضاء بالنسبة لرسوم التسجيل و باقي الضرائب الأخرى، و هكذا أصبحت المادة 13 تنص على ما يلي:
"القرارات النهائية للجن المحلية لتقدير الضريبة و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية تبقى قابلة للطعن أمام المحاكم المختصة داخل أجل 60 يوما من تاريخ الشروع في تحصيل الواجبات التكميلية.
و في حالة ما إذا كان مقرر اللجنة الوطنية لا يسمح بإصدار أمر بالاستخلاص، الطعن القضائي يمكن ممارسته من قبل الإدارة داخل أجل 60 يوما من تاريخ تبليغ مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية.
و الإشكال الذي يثار بهذا الخصوص هو هل يمكن للملزم الطعن في مقرر اللجنة المحلية أو اللجنة الوطنية للتقييم قبل صدور بيان التصفية؟ و في أي إطار تندرج هذه الدعوى؟
و باطلاعي على بعض الأحكام الصادرة عن المحاكم الإدارية و التي استطعت الحصول عليها و هي قليلة جدا، و بخصوص الضريبة العامة على الدخل و الضريبة على القيمة المضافة يتبين ما يلي:
* فقد جاء في حكم صادر عن المحكمة الإدارية بمكناس بتاريخ 3/10/1996 في الملف رقم 1/96غ ما يلي:
"حيث إن الطلب يرمي إلى الحكم بإلغاء قرارات اللجنة الوطنية المتعلقة بالضريبة الصادرة بتاريخ 20/11/1995 و التي حددت أساس الضريبة العامة على الدخل و كذا مبلغ الضريبة على القيمة المضافة وفق المقادير المشار إليها أعلاه (...).
و حيث إنه بمراجعة وثائق الملف نجده خاليا مما يفيد وضع الأمر بالتحصيل موضع التنفيذ لذلك و بما أن الضرائب المشار إليها أعلاه تكون قابلة للطعن داخل أجل شهرين من وضع الأمر بالتحصيل موضع التنفيذ لذلك يكون الطعن قد قدم سابقا لأوانه ويتعين التصريح بعدم قبوله".
كما جاء في حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء بتاريخ 14/1/1998 في الملف عدد 978/96غ: " المنازعة في ضرائب فرضت على إثر مقرر صادر عن اللجنة الوطنية تكون غير مقبولة متى تبث أنم الأمر بالتحصيل لم يوضع بعد موضع التنفيذ وأن الطعن قد انصب على قرار اللجنة المذكورة قبل صدور الأمر بالتحصيل المذكور".
كما قضت المحكمة الإدارية بفاس في قرار حديث لها بتاريخ 5/3/2002 في الملف عدد 115غ/2001 شركة سودطراك ضد وزير المالية، بقبول الطعن الذي تقدمت به المدعية السالفة الذكر في مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية قبل صدور الأمر بالاستخلاص مدرجة دعواه في إطار دعاوى الإلغاء و ليس القضاء الشامل. و قد عللت المحكمة حكمها هذا كالتالي:
"حيث إن النصوص القانونية المتعلقة سواء بالضريبة على القيمة المضافة (الفصل 46) أو الضريبة على الشركات (الفصل 41) و إن كانت تخول للملزم بالضريبة المنازعة فيها أمام القضاء خلال أجل الشهرين من تاريخ إصدار الأمر بتحصيلها تبعا لمقرر اللجنة الوطنية الشيء الذي قد يوحي بأن هذا الطعن لا يمكن أن يقدم إلا إذا وضع مرقق اللجنة الوطنية موضع التنفيذ، فإن النصوص المذكورة تخول لإدارة الضرائب صلاحية الطعن أمام القضاء في مقررات اللجنة الوطنية إذا بتت بغير حق في مسائل قانونية، مما يستخلص منه أن للملزم كذلك حق الطعن في مقررات اللجنة الوطنية سواء اقتصرت على البث في مسائل واقعية أو قانونية، إذ الأصل في الطعون هو الإباحة، و قد أوجب المشرع أن تكون مقررات اللجنة الوطنية معللة و أن يتم تبليغها للطرفين برسالة مضمونة مع الإشعار بالتسلم حسب ما نص عليه الفصل 46 من القانون المتعلق بالقيمة المضافة.
و حيث إن هدف المشرع هو وضع توازن بين حقوق الإدارة و حقوق الملزم، و تمكين هذا الأخير من عرض مقررات اللجنة الوطنية في جميع الأحوال على مراقبة القضاء، لأن الإدارة في كل وقت و حين يمكنها أن تحول تلك المقررات إلى أوامر قابلة للتنفيذ المعجل بقوة القانون، مما يعني أن المقررات المذكورة تشكل في حد ذاتها تهديدا للملزم بالضريبة و مؤثرة في وضعيته و من مصلحته الطعن فيها أمام القضاء خصوصا و أنه لا شيء في القانون يلزمه بانتظار تحويل مقرر اللجنة الوطنية إلى أمر بالاستخلاص. و هذا ما تواتر عليه المجلس الأعلى –الغرفة الإدارية- في عدة قرارات منها: قرار عدد 672 بتاريخ 4/5/2000 في الملف الإداري عدد 136/4/1/99 قضية الراوي جمال ضد المدير العام للضرائب و من معه، و قرار عدد 1191 بتاريخ 7/10/1999 في الملف الإداري عدد 764/5/1/98 قضية السيد عبد العزيز الخمليشي ضد الدولة المغربية و من معها، و هو ما يستفاد من الفقرة 4 من المادة 99 من قانون المالية لسنة 2001 المتعلقة بتعديل الفقرة السادسة من المادة 41 من قانون الضريبة على الشركات 24/86".
و هكذا يتضح من قراءة هذا الحكم المشار فيه إلى اجتهاد المجلس الأعلى الذي قضى بقبول الاستئنافات ضد الأحكام التي قضت بعدم قبول الطعون المنصبة على مقررات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية قبل صدور الأمر بالاستخلاص (بيان التصفية)، إذ اندرجت هذه الطعون في إطار دعوى الإلغاء، ما دام أن مقرر اللجنة الوطنية نهائي و مؤثر في حد ذاته في المركز المالي و القانوني للطاعن و من مصلحته الطعن فيه أمام القضاء.

المبحث الثاني: المنازعة في تحصيل رسوم التسجيل
إن منازعات التحصيل أساسا جعل المصالح المختصة تلتزم بالقواعد القانونية المخصصة في جباية ضريبة التسجيل. و حسب الدورية المتعلقة بمسطرة المتابعات لتحصيل ديون الدولة فإن منازعات التحصيل قد تعني إما: أن المتابعات قد تمت بصفة غير قانونية و في هذه الحالة تأخذ شكل تعرض على أعمال المتابعة، و إما أن الشيء المحجوز ليس في ملكية الملزم بالضريبة (مسطرة المطالبة بالأشياء المحجوزة).
و قبل التعرض لمسألة التعرض على بيان التصفية (المطلب الثاني) ارتأيت الحديث عن آجال أداء رسوم التسجيل و تقادم عملية التحصيل لأهمية (المطلب الأول).

المطلب الأول: آجال أداء رسوم التسجيل و تقادم عملية التحصيل
تعتبر رسوم التسجيل من الضرائب المحمولة لا المطلوبة فالملزم بها عليه أن يسعى من تلقاء نفسه لأدائها، و يتجلى تكريس هذا المبدأ في المواد الآتية من م.ت:
-       المادة 20/24/26/30/31 و 32 المتعلقة بالآجال الواجب التقيد بها في إجراء التسجيل و أداء واجباته بالنسبة للملزمين بالضريبة و موردي العقود للإدارة الضريبية كالعدول و الموثقين و كتاب الضبط.
-       المادة 38 التي تنص صراحة على عدم جواز تأجيل هذه الواجبات.
-       المادة 40 و 40 مكرر ثلاث مرات و 42 المتعلقة بردع التقاعس عن الأداء و زجر مرتكبيه.
و قد سبقت الإشارة إلى الآجال القانونية لأداء واجبات التسجيل عند الحديث عن تصفية رسوم التسجيل في المحور.
أما فيما يخص تقادم عملية التحصيل فقد نصت مدونة تحصيل الديون العمومية في المادة 123: "تتقادم إجراءات تحصيل الضرائب و الرسوم و الحقوق الجمركية وحقوق التسجيل و التمبر بمضي أربع سنوات من تاريخ الشروع في تحصيلها (...) ينقطع التقادم المشار إليه في الفقرتين السابقتين بكل إجراء من إجراءات التحصيل الجبري يتم بمسعى من المحاسب المكلف بالتحصيل، أو بإحدى الإجراءات المنصوص عليها في الفصلين 381 و 382 من الظهير الشريف بمثابة قانون الالتزامات و العقود السالف الذكر".
و يمكن قطع التقادم الذي قد يتعرض به على الخزينة بإحدى الطريقتين التاليتين:
* إما بطلبات تعبر عنها الإدارة قبل حلول أجل التقادم.
* و إما بإقرار المدين بدينه و ذلك مثلا: بتسديده لجزء من الواجبات المطالب بها، بإيداعه طلب إعفاء من الذعائر... إلخ.
و تجد هاتان الطريقتان أساسهما القانوني في الفصلين 381 و 382 من ق.ل.ع و ينجم عن اتباعهما محو المدة السابقة و بدء مدة جديدة لاحتساب أمد التقادم المسقط لدعوى المطالبة بحقوق الخزينة [12].

المطلب الثاني: التعرض على بيان التصفية و الآثار القانونية لهذا التعرض
يتم التعرض على بيان التصفية الصادر عن الأمر بالاستخلاص من طرف الملزم بالضريبة أمام القضاء.
و قد أوجب الفصل 51 من م.ت المعدل بظهير 175-00-1 بتاريخ 3/5/2000 ضرورة سبق هذا التعرض بتظلم لدى إدارة الضرائب، ثم عدل هذا الفصل بمقتضى المادة 153 من القانون رقم 97-15 بمثابة مدونة التحصيل الجديدة و الذي أصبح ينص على ما يلي: "تحصل الحقوق و الرسوم و الديون الأخرى من طرف قابض التسجيل و التمبر وفق الشروط و الإجراءات المنصوص عليها في القانون 97-15 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية.
يجب على الخاضع للضريبة الذي ينازع في جميع أو بعض مبلغ الضريبة المفروضة عليه أن يوجه مطالبته إلى مدير الضرائب خلال 3 أشهر التي تلي الأمر بتحصيلها.
إذا لم تجب الإدارة هلال ستة أشهر التالية لتاريخ المطالبة أو في حالة رفض تام أو جزئي لهذه المطالبة، جاز للمدين المعني رفع طلبه إلى المحكمة المختصة داخل أجل شهر الذي يلي تاريخ قرار الإدارة أو انصرام أجل الجواب.
و لا تحول المطالبة دون قبض الأداء حالا للمبالغ المستحقة، كما لا تحول عند الاقتضاء دون مواصلة المتابعات، بشرط أن يتم إرجاع جميع هذه المبالغ أو جزء منها بعد صدور مقرر أو حكم المحكمة".
كما تنص المادة 38 من م.ت على أنه: "لا يمكن لأحد أن يؤجل أداء الرسوم بدعوى المنازعة في مبلغها أو لأي سبب كان، مع حفظ حقه في تقديم المطالبة في تقديم المطالبة بالاسترداد لوزير المالية أو المحاكم الإدارية عند الاقتضاء".
فهل للملزم إذا نازع في الأمر بالتحصيل أما قضاء الموضوع أن يلجأ إلى قاضي المستعجلات لإيقاف تنفيذه إلى حين البث في دعوى الموضوع؟ و ما مدى مخاطبة مقتضيات الفصلين 38 و 51 (المعدل) لسلطة القضاء للتدخل في حالة الاستعجال بإيقاف تنفيذ الأمر بالتحصيل؟
فقد ثار خلاف بين وجهة نظر إدارة الضرائب و القضاء:
فاعتبرت الإدارة أن النص يخاطب الجميع، و اعتبر أن النصين مخاطبين للإدارة الجبائية باعتبارها خاضعة للسلطة التنفيذية و ليس للقضاء باعتباره مستقلا عن باقي السلط الأخرى، و أن الالتجاء إلى القضاء حق دستوري لا يمكن المساس به، و أن على القاضي أن يتدخل لإصلاح مراكز الأطراف متى تبين له ذلك.
و هكذا جاء في حكم للمحكمة الإدارية بفاس بتاريخ 24/9/1994 ملف عدد 11/94غ: "إن الفصل 11 من ظهير 21/8/1935 –الذي يقابله الفصل 124 من المدونة الجديدة- يتعلق بالموظفين المكلفين بجباية الضرائب و الأداءات المماثلة لها و الواجبات أيا كان نوعها و بالتالي فهو يهم إدارة الضرائب في علاقتها مع الملزمين و من تم فلا مجال للإحتجاج به أمام القضاء الذي يعتبر سلطة مستقلة عن الموظفين المعنيين فيه وعليه فإن دفع القابض بمقتضيات الفصل 38 المذكور يبقى في غير محله".

كما جاء في قرار صادر عن المجلس الأعلى (الغرفة الإدارية) بتاريخ 28/1/1999 غير منشور (ذكره عبد الرحمان أبليلا و رحيم الطور في كتابهما: "تحصيل الضرائب و الديون العمومية على ضوء المدونة الجديدة" ص: 94).
" و من جهة أخرى فإن الفصل 11 المحتج به بخرقه ينظم صلاحيات الموظفين المكلفين باستخلاص الديون العامة للدولة و لا علاقة له باختصاص القضاء، فكان ما تم التمسك به غير مبني على أساس...".
و يمكن الطعن في بيان التصفية الذي لم يعد بعد المدونة الجديدة و حل محله الأمر بالاستخلاص سواء لعيوب في الشكل قد تكون طالته: كعدم التوقيع عليه من الآمر بالاستخلاص أو إغفال بعض البيانات الجوهرية أو الدفع بالتقادم و هو:
* ثلاثين سنة بالنسبة للتفويتات الغير المسجلة (الفصل 49 من م.ت) و كذلك التي ظلت خارج علم الإدارة.
* 15 سنة بالنسبة للعقود و التفويتات الأخرى، و يحسب الأجل من تاريخ إبرامها.
* بالنسبة للنقصان في الأثمنة: يحق للإدارة مباشرة إجراءت تقويم النقصان في الثمن و القيم داخل أجل ثلاث سنوات ابتداء من تاريخ تسجيل العقد المشوب بالنقصان (المادة 12 م.ت) [13].
و قد درج القضاء الإداري في السابق على وجوب تقيد الملزم الذي يقدم اعتراضه أمام القضاء على بيان التصفية المتعلق بالرسوم التكميلية في إطار الفصل 12 مكرر من م.ت بالمسطرة الإدارية و هكذا جاء في حكم للمحكمة الإدارية بوجدة بتاريخ 2/11/1994:
"إن سلوك المسطرة الإدارية قبل رفع الدعوى للتعرض على بيان التصفية لأداء الرسوم التكميلية إجراء جوهري يترتب على عدم احترامه اعتبار الدعوى المرفوعة معيبة شكلا".
لتتراجع المحاكم الإدارية و تعتبر أن مسطرة الفصل 12 مكرر اختيارية بالنسبة للملزم و هذا ما جاء في تعليل حكم صدر عن المحكمة الإدارية بفاس بتاريخ: 14/12/1996: "حيث تعتبر مسطرة الفصل 12 مكرر من م.ت اختيارية بالنسبة للمفروضة عليه الرسوم التكميلية و يمكنه الإلتجاء مباشرة للطعن فيها أمام المحكمة في نطاق الفصل 51 من نفس القانون (قبل تعديله) و ذلك حسب دورية السيد وزير المالية رقم 1416 و تاريخ 7/12/1988 المتعلق بقانون المالية" و فعلا فإن القضاء المغربي سار على الاستجابة لوقف تنفيذ بيان التصفية المتعرض عليه في كثير من الحالات في حالة توفر المنازعة الجدية في الموضوع و أن يكون من شأن استخلاص الدين العمومي أن يسبب للمدين في أضرار يصعب تداركها مع تقديم الضمانة المستلزمة من قبل المادة 117 من قانون 97/15 بين يدي القابض المحاسب و إعفاء الطالب من تلك الضمانة متى تبث من أوراق الملف كونه غير معني البتة بالتوجيب الضريبي موضوع بيان التصفية أو الأمر بالاستخلاص، لنخلص إلى القول و حسب رأي الفقه الذي أراه شخصيا على صواب بأن مسألة وقف تأجيل تنفيذ دين عمومي هي مسألة موضوع و ليست مجرد إجراء وقتي أو تحفظي، إذ كيف يمكن الوقوف على جدية المنازعة بدون عرضها على محكمة الموضوع، فالأمر يتعدى مجرد تحسس المبررات و الوثائق المقدمة بل يتطلب البحث في مضامينها، و هو ما يتنافى و اختصاص القضاء الاستعجالي، و بالتالي فإن الاعتماد على الفصل 19 من قانون 90/41 لا يكفي لتأسيس اختصاص قاضي المستعجلات للبث في مسألة وقف التنفيذ [14]، ليظل الاختصاص من شأن قضاء الموضوع فيما يتعلق بطلب إيقاف تنفيذ بيان التصفية المتعرض عليه.


لائحة المراجع
المراجع باللغة العربية:
1-    الحسن الداودي: ضريبة التسجيل، دار النشر الجسور، وجدة 1997.
2-    يحيى الصافي: الوجيز في نظرية و تطبيق ضريبة التسجيل بالمغرب، سلسلة القانون و المجتمع، الرباط 1991.
3-    مصطفى الكثيري: النظام الجبائي و التنمية الاقتصادية في المغرب، دار النشر المغربية، الدار البيضاء، 1985.
4-    منصور عسو: المالية العامة، مطبعة النجاح الجديدة، الدار البيضاء، 1995.
5-    عز العرب الحمومي: نظرة حول بعض الاشكاليات المتعلقة بتطبيق مدونة التسجيل، موضوع مداخلة في إطار اليوم الدراسي الذي نظمته المحكمة الإدارية بفاس بتاريخ 17/11/2000.
6-    عبد الرحمان ابليلا و رحيم الطور: تحصيل الضرائب و الديون العمومية على ضوء المدونة الجديدة، مطبعة الأمنية، الدار البيضاء، 2000.
المراجع باللغة الفرنسية:
1- BELAID HAFID: Enregistrement et timbre, cours de formation, Direction des Impôts, Rabat, 1998.
2- RAJAA TANJI: Restitutions en matière de droits d'enregistrement, de timbre et taxes assimilées, séminaire de formation, Direction des Impôts, Rabat, 2002.




النصوص القانونية و التنظيمية و الدوريات التفسيرية:
1-    مرسوم رقم: 2.58.1151 الصادر في 12 جمادى الثانية سنة 1378، الموافق ل 24 دجنبر 1958 تدون بموجبه النصوص المتعلقة بالتسجيل والتمبر و المصادق عليه بمقتضى الظهير الشريف الصادر في فاتح شعبان 1370 الموافق ل 8 ماي 1951 بشأن تدوين النصوص التشريعية و التنظيمية المتعلقة بالتسجيل و التمبر (كما تم تعديله إلى غاية قانون المالية لسنة 2002).
2-      Note circulaire N° 710 relative à l'application du code de recouvrement en: Matière de droits d'enregistrement en date du: 22/1/2001.
مجموعة أحكام و قرارات صادرة عن المحاكم الإدارية والغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى.


الفهرس
مقدمة
المحور الأول: التعريف برسوم التسجيل و كيفية احتسابها و استخلاصها..........4
    المبحث الأول: تعريف رسوم التسجيل و خصائصهـا..........................5
المطلب الأول: إجراء التسجيل و وظائفه....................................5
أولا: التسجيل هل يعتبر ضريبة أم رسما؟...........................5
ثانيا: وظائف رسوم التسجيل........................................6
المطلب الثاني: المسطرة القانونية و التقنية لإجراء التسجيل.................7
أولا: خصائص عملية التسجيل.......................................7
ثانيا: مسطرة إجراء التسجيل........................................9
    المبحث الثاني: رسوم التسجيل كيفية احتسابها و استخلاصها.................9
المطلب الأول: الواقعة المنشئة لواجبات التسجيل............................9
أولا: العقود........................................................10
ثانيا: التفويتات....................................................13
المطلب الثاني: تصفية رسوم التسجيل.....................................13
أولا: عملية تحديد وعاء رسوم التسجيل و احتساب أسعارها........14
ثانيا: تحصيل رسوم التسجيل.....................................15
المحور الثاني: بعض من الإشكالات التي تثار بصدد رسوم التسجيل أمام القضاء الإداري..........................................................................21
     المبحث الأول: المنازعات المرتبطة بالوعاء.................................22
المطلب الأول: المنازعة في مجال النقصان في الأثمنة و القيم المصرح بها وطلبات الرد.....................................................................22
أولا: نماذج من الحلول القضائية للمنازعة في نقصان الثمن و القيم المصرح بها..............................................................22
ثانيا: طلبات الرد و واقعة تقادمها..................................28
المطلب الثاني: المنازعات المرتبطة بتطييف العقود و الاتفاقات و حالة الصورية.........................................................................29
أولا: حق الإدارة الجبائية في تكييف العقود و الاتفاقات.............30
ثانيا: موقف القضاء الإداري.......................................31
ثالثا: حالة الصورية...............................................32
المطلب الثالث: الطعن في مقرر اللجنة المحلية للتقييم أو اللجنة الوطنية استقلالا عن بيان التصفية (الأمر بالاستخلاص)..................................33
    المبحث الثاني: المنازعة في تحصيل رسوم التسجيل.........................37
المطلب الأول: آجال أداء رسوم التسجيل و تقادم عملية التحصيل..........37
المطلب الثاني: التعرض على بيان التصفية و الآثار القانونية لهذا التعرض.........................................................................38
خاتمة



[1]  يحيي الصافي: الوجيز في نظرية و تطبيق ضريبة التسجيل بالمغرب. سلسلة القانون و المجتمع 1991. ص: 32.
[2] منصور عسو: المالية العامة. مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء 1995. ص:242.
[3] المرجع السابق. ص: 34.
[4] يحيى الصافي: مرجع سابق ص: 55.
[5] الحسن الداودي: ضريبة التسجيل. دار النشر الجسور وجدة. 1997. ص: 155.
[6] يحيى الصافي: مرجع سابق. ص: 161.
[7] ق.م لسنة 2002 قام بتوحيد جميع الآجال و جعلها في شهر واحد ابتداء من تاريخ الاتفاق.
[8] محمد مرزاق: النظام القانوني للمنازعات الجبائية في المغرب 1996 الرباط. مطبعة الأمنية ص:5.
[9] مصطفى الكثيري: "النظام الجبائي و التنمية الاقتصادية في المغرب" دار النشر المغربية 1985. ص:135.
[10] يحيى الصافي: مرجع سابق ص: 135.
[11] عز العرب الحمومي: "نظرة حول بعض الإشكاليات المتعلقة بتطبيق مدونة التسجيل" فاس 2000 ص:4.
[12] يحيى الصافي: مرجع سابق. ص: 236.
[13] عز العرب الحمومي: مرجع سابق. ص: 6.
[14] عبد الرحمان ابليلا و رحيم الطور: مرجع سابق. ص: 96.